Порядок формирования показателей о финансовых результатах деятельности организации годовой бухгалтерской отчетности

отчетности по внеоборотным активам в сравнении с ПБУ 6/01 «Учет основных

средств» (табл. 1) Сходства и отличия положений МСФО 16 и ПБУ 6/01

Продолжение таблицы 1 

Также при изучении правил учета основных средств необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». 
 
Основные положения МСФО 17 «Аренда». Сходства и различия аренды по российскому законодательству и МСФО 17. 
 
Вопросам учета арендованных основных средств посвящено МСФО 17 «Аренда», которое требует подходить к признанию и оценке арендованного актива с точки зрения передачи рисков и вознаграждений. В российской практике отдельного ПБУ, посвященного учету арендных отношений, не существует, отдельные вопросы аренды раскрываются в ПБУ 6/01 в части учета

доходных вложений в материальные ценности, в Методических указаниях  по учету основных средств, а также  в нормативных документах по лизинговой деятельности. 
 
Согласно МСФО 17 аренда - это договор по передаче арендодателем арендатору в обмен на арендную плату права использования актива в течение согласованного срока. 
 
В МСФО 17 аренда классифицирована на финансовую и операционную: 
 
1. Финансовая аренда - предусматривает передачу практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору. 
 
2. Операционная аренда - это аренда, не являющаяся финансовой арендой. 
 
Отражение аренды в финансовой отчетности различается в зависимости от вида аренды. Порядок отражения арендных отношений в отчетности арендатора и арендодателя представлен в таблице 2.

Таблица 2 - Аренда в отчетности арендатора и арендодателя 

Согласно российским нормативным  документам арендованное по договору

финансовой аренды имущество  может учитываться как на балансе  арендодателя, так и арендатора, прямые первоначальные затраты (на подготовку объекта, на юридическое сопровождение  сделки и др.) списываются на расходы  периода. Согласно МСФО при финансовой аренде арендованное имущество рассматривается  как актив арендатора. 
 
В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО). Так, целью МСФО 17 «Аренда» (IAS 17 «Leases»), который вступил в силу 1 января 1999 г., является определение учетной политики и раскрытия информации по финансовой и операционной аренде в учете арендодателей и арендаторов. Стандарт распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок. Стандарт не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, и разведкой, использованием природных ресурсов. В МСФО 17 классификации аренды уделено достаточно много внимания, так как учет операционной и финансовой аренды принципиально различается. [23]. 
 
В стандарте не дано специального определения для операционной аренды, но подробно описаны все случаи, когда аренду необходимо рассматривать как финансовую. Бухгалтер в первую очередь должен проверить, не является ли аренда финансовой, и только после того, как он убедится, что нет никаких признаков финансовой аренды, ее можно считать операционной. 
 
Учет финансовой аренды у арендатора и у арендодателя, как правило, отличается, причем не только бухгалтерскими записями, но и расчетами, поэтому в стандарте приводится схема учета аренды в финансовой (бухгалтерской) отчетности и арендодателя, и арендатора. Кроме того, стандарт уделяет внимание учету такой специфической операции, как продажа с обратной арендой. 
 
Благодаря принятым в Российской Федерации нормативным актам, регламентирующим учет операций по аренде (глава 34 «Аренда» части второй ГК РФ, Федеральный закон от 29.10.1998 №164-ФЗ (с изм. и доп. на 26.07.2006) «О финансовой аренде (лизинге)», приказ Минфина России от 17.02.1997 №15 (с изм. и доп. от 23.01.2001) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»), возможно сопоставление порядков отражения данных операций в российских и международных стандартах. 
 
С введением МСФО изменились подходы к учету аренды. Разделение аренды на финансовую и операционную требует пересмотра методов признания доходов и расходов. Согласно МСФО 17 порядок признания доходов и расходов по аренде несколько отличен от установленного порядка для других видов экономической деятельности, регламентируемого МСФО 18 «Выручка». Методические рекомендации по применению МСФО 17 разработаны с целью оказания помощи в составлении соответствующей учетной политики, применяемой арендаторами и арендодателями. Рекомендации содержат критерии, на основании которых стандарт разделяет финансовую и операционную аренду. В зависимости от этого показаны момент, величина и порядок признания доходов и расходов по аренде. 
 
В МСФО 17, как и в российском законодательстве, производится деление на финансовую аренду и операционную. При этом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое разграничение операций лизинга и аренды, то в МСФО ведущую роль играет принцип приоритета содержания перед формой. 
 
В МСФО 17 подчеркивается, что квалификация аренды (финансовой или

операционной) зависит  от содержания операции, а не от формы  контракта. В ст. 606, 665 ГК РФ и в  ст. 7 Закона №164-ФЗ дается определение  соответствующих 

видов аренды исходя из договора аренды или лизинга. 
 
МСФО 40 «Инвестиционная собственность» определяет порядок учета инвестиционной собственности и соответствующие требования к раскрытию информации, которые представлены в таблице 3.

 
 
Инвестиционная недвижимость –  земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое, находящиеся  в распоряжении (собственника или  арендатора по договору финансовой аренды) с целью:  

• получения арендных платежей по договору операционной аренды,
• доходов от прироста стоимости капитала или того и другого,

 
Примерами объектов инвестиционной недвижимости являются:  

• земля, предназначенная для извлечения выгоды от повышения ее стоимости в долгосрочной перспективе, а не от ее продажи в краткосрочной перспективе;
• земля, дальнейшее предназначение которой на отчетную дату пока не определено;
• сооружение, находящееся в собственности организации (или по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;
• сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

 
К числу активов, не являющихся инвестициями в недвижимость и на которые не распространяется действие МСФО 40, относятся: 

• объекты, предназначенные для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, или объекты незавершенного строительства и реконструируемые объекты, предназначенные для продажи (учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
• недвижимость, занимаемая владельцем (отражается в отчетности согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства»),
• объекты незавершенного строительства или реконструируемые объекты недвижимости по поручению третьих лиц (применяются положения МСФО (IAS) 11 «Договоры строительного подряда»)

 
Таблица 3 - Требования к раскрытию  информации в соответствии с МСО (IAS) 40

 
Продолжение таблицы 3 
 
- критерии, разграничения объектов инвестиционной недвижимости и недвижимости, занимаемой владельцем, а также имущества, предназначенного для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности; 
- методы и существенные допущения, использованные при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, 
- факт привлечения для определения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости независимого профессионального оценщика и факт отсутствия подобной оценки раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности; 
- показатели, отраженные в отчете о прибылях и убытках: 
- доход от предоставления в операционную аренду инвестиционной недвижимости; 
- прямые операционные расходы, относящиеся к инвестиционной недвижимости, от которой был получен доход в отчетном периоде; 
- прямые операционные расходы, относящиеся к инвестиционной недвижимости, которая не принесла арендный доход за отчетный период; 
- наличие и размер ограничений возможности продажи инвестиционной недвижимости; и 
- существенные обязательства: 
 
1. по договору на приобретение, строительство или реконструкцию инвестиционной недвижимости либо 
2. на проведение ремонта, текущего обслуживание или улучшение инвестиционной недвижимости. 
Аналога МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» в российском законодательстве пока нет. Наиболее близким объектом учета в российской практике являются доходные вложения в материальные ценности, учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». 
 
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета доходными вложениями в материальные ценности являются вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Таким образом, имеет место несоответствие понятий инвестиционная недвижимость (МСФО 40) и доходные вложения в материальные ценности. 
 
Учет доходных вложений в материальные ценности в российском учете осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», и в целом соответствует модели учета по первоначальной стоимости, предусмотренной МСФО 40. При этом если российская организация воспользовалась правом переоценки доходных вложений в материальные ценности, то такой вариант не будет соответствовать модели учета по справедливой стоимости, прилагаемой МСФО 40. Важно отметить, в отличие от положений международных стандартов земельные участки в соответствии с российским законодательном не подлежат переоценке (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). 
 
МСФО IAS 41 «Сельское хозяйство» устанавливает порядок учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности в части, не рассматриваемой в других Международных стандартах финансовой отчетности. Сельскохозяйственная деятельность – это управление биотрансформацией животных и растений (биологических активов) в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов. Компания должна представлять информацию о балансовой стоимости биологических активов в отдельной строке бухгалтерского баланса. Компания должна раскрывать общую сумму прибылей или убытков, возникающих в текущем периоде при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а также от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом предполагаемых сбытовых расходов; дать описание каждой группы биологических активов. Эта информация может принимать форму словесного описания или представляться в цифрах. 
 
Приветствуется, чтобы предприятие представляло количественную информацию по каждой группе биологических активов с разграничением потребляемых и плодоносящих (продуктивных) биологических активов, или зрелых и незрелых биологических активов, в зависимости от ситуации.  
 
Предприятие должно дать описание следующей информации, если она не раскрывается в материалах, опубликованных вместе с финансовой отчетностью: 
 
a) характер своей деятельности, связанной с каждой группой биологических активов;  
 
b) нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении применительно: 

• к каждой группе биологических активов предприятия на конец периода; 
• к объему произведенной сельскохозяйственной продукции в течение периода.

 
Предприятие должно раскрыть информацию о методах и основных допущениях, использованных при определении  справедливой стоимости каждой группы сельскохозяйственной продукции в  момент ее получения (сбора), и каждой группы биологических активов. В  отношении сельскохозяйственной продукции, полученной (собранной) в течение  периода, предприятие должно раскрыть ее справедливую стоимость за вычетом  расходов на продажу, которая определяется на момент получения (сбора) сельскохозяйственной продукции. 
 

Предприятие должно раскрыть: 
a) наличие и балансовую стоимость биологических активов, в отношении использования которых действуют определенные ограничения, а также балансовую стоимость биологических активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств; 
 
b) величину принятых на себя обязательств по совершенствованию или приобретению биологических активов; и 
 
c) стратегии управления финансовым риском, связанным с сельскохозяйственной деятельностью. 
 
Предприятие должно представить выверку изменений балансовой стоимости биологических активов, имевших место между началом и концом текущего периода. Выверка должна включать: 
 
a) прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу; 
 
b) повышение стоимости в результате приобретения активов; 
 
c) уменьшение стоимости, связанное с продажей биологических активов и классификацией биологических активов в качестве предназначенных для продажи (или включения их в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5; 
 
d)уменьшение стоимости в связи со сбором (получением) сельскохозяйственной продукции; 
 
e) увеличение стоимости в результате сделок по объединению бизнеса; 
 
f) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в иную валюту, являющуюся валютой представления отчетности, и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности отчитывающегося предприятия; и 
 
g) прочие изменения. 
1.3. Нормативные документы, регулирующие бухгалтерскую финансовую отчетность и учет внеоборотных фондов. 
При ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности необходимы знание и использование нормативных документов, определяющих порядок ведения бухгалтерского учета в организациях. 
 
В данном пункте необходимо выяснить, каким образом регулируется составление и представление отчетности, каким документам отдается приоритет, а какие имеют рекомендательный характер. 
 
Первый уровень наряду с другими законодательными актами образует Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», принятый Государственной Думой 23 февраля 1996г. и одобренный Советом Федерации 20 марта того же года, в который в 1998 г. были внесены изменения и дополнения. Данным законом, который являемся фундаментом системы регулирования бухгалтерского учета, установлены единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В соответствии с этими основами общее руководство бухгалтерским учетом осуществляет Правительство Российской Федерации, предоставившее право регулирования бухгалтерского учета Министерству финансов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, другим ведомствам и организациям. Появление этого документа трудно переоценить — в сущности бухгалтерская и налоговая системы приобрели одинаковый статус. В качестве одной из основных задач бухгалтерского учет названный Закон предусматривает обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. 
 
Несколько статей этого Закона непосредственно посвящены более конкретным вопросам состава и содержания отчетности. 
 
В одном ряду с Законом о бухгалтерском учете стоят другие законы, например, Закон «Об акционерных обществах», Указы Президента РФ, например, Указ от 1 апреля 1996 г. № 443 «О мерах по стимулированию создания и деятельности финансово-промышленных групп», Постановления Правительства РФ, например, Постановление от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», которые прямо или косвенно регулируют ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Важным нормативным актом первого уровня является Гражданский кодекс Российской Федерации [1], принятый Государственной Думой 21 октября 1995г., в первой части которого законодательно закреплены многие вопросы учета и отчетности, в частности, наличие самостоятельного баланса как признака юридического лица, обязательность утверждения годового отчета, понятия дочерних и зависимых обществ. 
 
Одним из важнейших методологических документов в области бухгалтерского учета является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в котором сформулированы важнейшие принципы учета в организациях [3]. В дальнейшем многие статьи данного Положения были приняты в новой редакции в связи с введением в действие части первой ГК РФ и других нормативных актов. Заменив ранее действовавшие положения о бухгалтерских отчетах, главных бухгалтерах, законодатели учли в указанном Положении требования рыночной экономики. Однако, несмотря на всю важность данного документа, его нельзя однозначно отнести к документам первого уровня, поскольку оно утверждено не законодательным органом, а приказом Минфина России. 
 
Второй уровень составляют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые были разработаны Минфином России согласно государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. 
 
В этих ПБУ рассматриваются отдельные методологические вопросы учета конкретных операций, например, учета основных средств и запасов. Перечень приоритетных вопросов, подлежащих регулированию, утвержден упомянутой выше Программой. Многие Положения по бухгалтерскому учету непосредственно связаны с составлением отчетности — это, прежде всего ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, пришедшее на смену ПБУ 4/96. Данные Положения по бухгалтерскому учету утверждаются приказами Минфина России. [3] 
 
ПБУ 6/01 « Основные средства» [5] устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, об оценки основных средств, их амортизации, восстановлении и выбытии. 
 
ПБУ 15/2008 «Нематериальные активы» [6] устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).  
 
Согласно пункту 1 ПБУ 17/02 «Учет расходов на НИОКР» [7] , оно применяется организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ. 
 
Это означает, что данное положение по бухгалтерскому учету должны применять те организации, которые приобретают результаты научно-технических работ для собственного использования. 
 
При этом для целей ПБУ 17/02 к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технологической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом РФ от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". 
 
ПБУ 17/02 фактически определяет новый объект бухгалтерского учета - результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Появление ПБУ 17/02 обусловлено ограничениями на признание объекта бухгалтерского учета в качестве нематериального актива, которое устанавливает ПБУ 14/02 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н. 
 
К числу документов второго уровня следует отнести также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцию по его применению [2], являющиеся базовыми документами системы бухгалтерского учета в России. План счетов — документ общего порядка, является единым, обязательным к применению в организациях любых видов деятельности и всех отраслей народного хозяйства независимо от форм собственности, подчиненности, за исключением бюджетных организаций и банков. В План счетов неоднократно вносились корректировки в связи с меняющимися экономическими условиями. Минфин России приказом от 31 октября 2000г. утвердил новый План счетов, который введен в действие с 1 января 2001г. 
 
Третий уровень объединяет документы рекомендательного характера: инструкции, указания, конкретизирующие общие методологические указания, изложенные в законах и ПБУ, в соответствии с отраслевой спецификой. 
 
Если документы второго уровня обязательны для всех организаций (например, План счетов), то документы третьего уровня регулируют конкретные операции. Так, если ПБУ 4/99 является документом второго уровня, то ежегодные приказы Минфина России, издаваемые в его развитие и конкретизирующие требования к отчетности текущего года, являются документами третьего уровня (например, приказ от 13 января 2000г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций») 
 
Четвертый уровень включает приказы, указания, инструкции, выпускаемые самой организацией. Так, рабочий план счетов, составленный на основе единого Плана счетов, или учетная политика организации, принятая в соответствии с ПБУ 1/98, являются документами четвертого уровня. 
 
На современном этапе развития рыночной экономики за Министерством финансов Российской Федерации, работающим при активном участии бухгалтерской общественности, сохраняются функции регулирования и постановки бухгалтерского учета и составления отчетности. Вместе с тем все более активное участие в разработке методологических вопросов и подготовке профессиональных учетных кадров принимает недавно созданная организация — Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ), имеющая разветвленную сеть во всех регионах России. 
 
Формирование современной системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране происходит под активным влиянием процесса распространения во всем мире международных стандартов финансовой отчетности — МСФО, разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. 
 
С целью приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО, формирования системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов, обеспечения увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне, оказания методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета была разработана. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, о которой уже упоминалось выше. 
 
Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами бухгалтерского учета. 
 
Бухгалтерская отчетность, в том числе и учет внеоборотных активов, составляется в соответствии с требованиями следующих законодательных и нормативных актов. 
 
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г., № 129 – ФЗ. 
 
Данный документ устанавливает единые правовые методический основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в РФ. Согласно ему, все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность, которая в обязательном порядке должна включать в себя бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и все приложения к ним. 
 
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34 – н. 
 
Положение регулирует основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности. Указываются требования к отчетности, ее состав, правил оценки основных статей: финансовых вложений, основных средств, нематериальных активов и т.д. 
 
В бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся за 2 года – отчетный и предшествующий отчетному. Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря включительно. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером. Организации обязаны предоставлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, а квартальную – в течение 30 дней по окончании квартала. 
 
3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 6.06.99 № 43 – н. 
 
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000, № 94н и в редакции приказа Минфина России от 07.05.2003 №38н. 
 
5. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. 
 
При разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности организацией должны быть сохранены коды итоговых строк и коды строк разделов и групп. 
 
Таким образом, мы изучили понятие бухгалтерской отчетности, которая представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, формируемая на основе данных бухгалтерского (финансового) учета. Мы выяснили, что существуют разные виды бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность играет большое значение в деятельности предприятия. Она должна быть достоверной, своевременной. Формы бухгалтерской отчетности периодически изменяются, что приводит информацию о деятельности предприятия в более удобный вид для анализа.