Проблемы признания основных средств в бухгалтерском и налоговом учете

Многолетние насаждения - растения, используемые в процессе производства, для сдачи в аренду или в  социально-культурных целях. Их классифицируют на насаждения: ботанических садов, защитные, декоративные, продуктивные.

Прочие основные средства. К ним относятся основные средства, которые не учитываются на субсчетах 101-108 счета 10 «Основные средства». Предприятие  вправе принять самостоятельное  решение, какие основные средства относить к этой группе. Например, это может  быть учет мебели, офисного оборудования, информационных систем, а также бытовых  электромеханических приборов.

В налоговом учете классификация  основных фондов трактуется следующим  образом:

Группа 1 – здания, сооружения, их структурные компоненты и передающие устройства, в том числе жилые  дома и их части (квартиры и места  общего пользования), стоимость капитального улучшения земли.

Группа 2 – автомобильный  транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы  и инструменты, прочее конторское (офисное) оборудование, оборудование и приборы  к ним.

Группа 3 - любые другие основные фонды, не включенные в группы 1, 2 и 4.

Группа 4 - электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, их программное  обеспечение, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны  и рации, стоимость которых превышает  стоимость малоценных товаров (предметов).

Э. Хендриксен, М. Ван Бреда имеют свою классификацию основных средств. Они отмечают, что хотя в целом активы имеют несколько общих характеристик, здания и сооружения отличаются по определенных признакам:

здания и сооружения - материальные товары, предназначенные  для производства других товаров  или предоставления услуг фирме  и ее клиентам в процессе нормального  процесса производства;

они имеют ограниченный срок службы, по окончании которого их ликвидируют  и списывают либо меняют. Этот срок может быть задан числом лет в  зависимости от физического и  морального старения элементов актива или быть переменной величиной, которая  определяется режимом использования  и поддержки;

оценка зданий и сооружений при получении законных прав на их использование определяется не условиями  договора, а стоимостью других активов, которые их заменяют;

по своей сути это немонетарные активы, они приносят доходы за счет их использования или продажи  услуг, которые предоставляются  с их помощью, а не вследствие их превращения в деньги;

в целом услуги этого вида активов предоставляются на протяжении периода, который превышаются на протяжении периода, который превышает  год или операционный цикл деятельности предприятия. Однако существуют некоторые  особенности. Например, здания и большая  часть оборудования не переходят  в состав оборотных активов, если окончательный срок их службы становится меньше года. Иногда отдельные объекты  могут иметь начальный срок службы, меньший, нежели операционный цикл предприятия (например, инструменты) [10, с.231-234].

Таким образом, можно сделать  вывод, что существует разновидность  основных средств, которые требуют  длительного времени для их подготовки к использованию по назначению или  реализации. Такие объекты относятся  к квалифицированным активам. К  квалифицированным активам относятся  здания и сооружения, которые возводятся на заказ специализированными предприятиями. При формировании себестоимости  квалифицированных активов расходы  на уплату процентов по кредиту, привлеченному  для изготовления квалифицированных  активов, включают в состав их первоначальной стоимости.

 

Критерии отнесения актива к основному средству

 

Что касается основных средств в целом, то этап признания является важным потому, что определяет набор критериев, которые используются при решении вопроса о включении статьи, попадающей под определение актива, в финансовую отчетность. Следует подчеркнуть, статья, которая соответствует определению активов, может не соответствовать критериям признания. Правила признания были разработаны в соответствии с потребностями бухгалтеров.

Необходимо заметить, что  разные авторы предлагали разные наборы критериев для признания активов.

Так, В.Кам выделяет четыре критерия:

а) законодательное обоснование;

б) использование принципа консерватизма;

в) определение экономической  сути хозяйственной операции или  события;

г) возможность оценки стоимости  актива.

Р. Стерлинг выдвигает шесть  параметров:

а) должен быть установлен факт существования объекта-кандидата  на признание;

б) объект должен быть экономическим  ресурсом, т.е ограниченным, и предметом потребности, что определит цену;

в) хозяйствующий субъект  должен контролировать такой объект;

г) величина объекта должна быть нулевой;

д) все предыдущие критерии должны быть выполнены на дату составления  баланса;

е) должны быть соответствующие  эмпирические доказательства, которые  позволили бы независимым и компетентным наблюдателям достичь согласия в  вопросе о степени соответствия всем перечисленным выше критериям.

Австралийский фонд научно-исследовательских  работ по вопросам бухгалтерского учета (далее AARF) считает, что актив подлежит признанию в финансовой отчетности тогда и только тогда, когда:

существует вероятность, что воплощенный в активы потенциальный  доход или будущие экономические  выгоды реализуются;

актив имеет стоимость  или иную ценность, которую можно  достоверно определить.

Общество бухгалтеров  Новой Зеландии выдвигает такие  же требования. Представляет интерес  то, что AARF далее разъясняет, что  вероятность реализации потенциального дохода или будущей экономической  выгоды признается в случае, если таковы скорее возникнут, чем не возникнут.

Совет по стандартам бухгалтерского учета предлагает 4 критерия признания  любого элемента финансовой отчетности:

а) определение (объект соответствует  определению элемента финансовой отчетности);

б) измеримость (имеет характерный  признак, который можно оценить  с достаточной степенью достоверности);

в) релевантность (информация об объекте может повлиять на решение  пользователей);

г) надежность (информация достоверна, ее можно проверить).

Что касается отдельных элементов  финансовой отчетности, в частности  основных средств, то здесь также  выделяют определенные критерии. К  ним относятся критерии, которые  позволят выделить основные средства среди других объектов. Поэтому объектом исследования являются основные средства как составная часть активов  предприятия.

Следует подчеркнуть, что  с начала ХХ вв. в качестве критерия отнесения активов в бухгалтерском  учете часто применялись «намерения управляющих», считая, что одна из основных выгод деления активов на основные и оборотные состоит в возможности  оценки на основе этого ликвидности  хозяйствующего субъекта [7, c.27-28].

Однако еще до деления  активов на основные и оборотные  в бухгалтерском учете в экономической  теории было осуществлено деление капитала на средства труда, предметы труда и  сам труд.

В экономической литературе под основными средствами понимают средства труда, которые используются на протяжении длительного времени, при этом сохраняют свою первоначальную физическую (натуральную) форму и  переносят стоимость на изготовленный  продукт частями, на протяжении нескольких производственных циклов, по мере износа (физического и морального) [7.c.5].

Общеэкономическое понятие  основных средств заложено в основу терминов, которые используются как  для бухгалтерского учета, так и  для налогообложения. При этом в  бухгалтерском учете принято  употреблять термин «основные средства», а для целей налогообложения - термин «основные фонды».

Наиболее полно вопрос признания основных средств и  критериев, по которым следует относить ценности к основным средствам, исследовала  Л. Куликова в своей монографии «Учет  основных средств: современная концепция  и тенденции развития». В частности, она рассматривает такие критерии отнесения активов к основным средствам: функциональная роль, назначение, сфера деятельности, недвижимость, продолжительность пользования, материальность, стоимостной предел [13].

Рассматривая вопрос функциональной роли активов, Л. Куликова считает, что  не следует ограничивать использование  основных средств лишь как средств труда. С таким утверждением, по моему мнению, нельзя не согласиться, ведь это позволит отнести к основным средствам объекты, которые не могут служить средством труда в буквальном понимании. К таким предметам можно отнести предметы хозяйственного инвентаря, многолетние насаждения, земельные участки, объекты природопользования.

Сущность такого критерия, как назначения активов, состоит  в том, что основные средства признаются частью имущества. Этот критерий, который  ввел еще А. Смит, используется в  бухгалтерском учете многих стран.

Третий критерий, который  выделяет основные средства среди других объектов учета,- сфера их деятельности. Л. Куликова отмечает, что К. Маркс критикуя взгляды А. Смита на основной капитал, указывал, что сооружение, функционируя как жилой дом, совсем не имеет формы капитала. К. Маркс к основному капиталу относил средства труда, которые функционируют в процессе производства, для создания прибавочной стоимости.

Такой критерий, как продолжительность  использования, был введен Немецким торговым кодексом. Более детально его обосновал К. Маркс, который  отмечал «…поскольку речь идет о  годовом производстве, то здесь приходится принимать во внимание, прежде всего, лишь те части основного капитала, продолжительность жизни которых  составляет больше одного года». Критерий продолжительности использования  активов предприятия в производственной деятельности дает возможность разделить  их на основные средства и средства в обороте. В экономической литературе этот критерий трактуется неоднозначно. Так, А. Кальмес считал, что к основным средствам следует относить лишь те активы, которые служат больше года. Но интересно отметить, что с такой позицией не соглашается профессор В. Стоцкий. Он отмечал, что все средства, которые переносят стоимость на создаваемый продукт частями, должны относиться к основным, независимо от срока их использования.

По мнению, Л. Куликовой, продолжительность  использования должна быть одним  из основных критериев признания  основных средств. Поскольку экономические  выгоды от использования основных средств предприятие получает на протяжении продолжительного периода, то затраты, связанные с приобретением основных средств, следует списывать на протяжении цикла, который превышает один год. С таким мнением тяжело не согласиться, ведь здесь следует опираться на один из принципов бухгалтерского учета, согласно которому для определения финансового результата необходимо сравнить доходы с расходами, которые были понесены для получения этих доходов.

Следующим критерием отнесения  объектов к основным средствам Л. Куликова называет материальность. Наличие  физической формы для отнесения  актива к основному средству признают большинство научных работников.

Так, авторы книги «Введение  в бухгалтерское дело», разделяя активы на фиксированные и оборотные, подчеркивают, что материальные фиксированные  активы - это активы, к которым можно прикоснуться. Нематериальными фиксированными активами называют активы, которые не существуют в физическом понимании, например патенты или торговые марки. Кроме того, они отмечают, что инвестиции также могут быть фиксированными.

Аналогичного мнения придерживаются Р. Энтони и Дж. Рис. Долгосрочные активы они разделяют на материальные активы (активы, которые имеют физическое состояние, и нематериальные активы - активы, которые не имеют физической сути) [11. C.47].

По мнению Л. Куликовой, основные средства имеют ряд признаков, которые  отличают их от нематериальных активов  и финансовых вложений. В связи  с этим долгосрочные активы могут  быть разделены на материальные, в  состав которых входят основные средства, нематериальные и финансовые.

Однако с таким критерием  отнесения актива к основному  средству, как «физическая форма», соглашаются не все научные работники. Например, Я. Соколов утверждает, что  включение в состав основных средств  только материальных ценностей является ошибочным. По его мнению, основные средства могут быть структурированы  следующим образом:

капитал, вложенный в свое предприятие, который включает материальные (телесные) и нематериальные (бестелесные) ценности;

капитал, вложенный в другое предприятие (финансовое вложение).

Следующим критерием основных средств Л. Куликова называет стоимостной предел. В международных стандартах финансовой отчетности такой критерий не используется. Однако некоторые страны, в частности Российская Федерация, применяют этот критерий. По мнению Л. Куликовой, стоимостной критерий отнесения основных средств к основным имеет ряд существенных недостатков. Поэтому стоимостной предел не должен быть определяющим критерием, поскольку он зависит от инфляционных изменений в экономике.

По моему мнению, полностью  этот критерий игнорировать не стоит, поскольку все средства труда  с незначительной стоимостью, однако со сроком действия больше одного года, нужно было бы отнести к категории  основных средств. Поэтому стоимостной  предел отнесения объектов учета  к основным или оборотным должен быть элементом учетной политики предприятия и самостоятельно определяться его руководством.

 

3. Проблемы признания  основных средств в налоговом  и бухгалтерском учете

 

Термин «признание» встречается  в некоторых национальных положениях бухгалтерского учета, однако его определение  не приведено ни в стандартах, ни в других документах по бухгалтерскому учету. Поэтому в такой ситуации целесообразно воспользоваться  параграфарами 82-84 Концептуальной основы составления и представления финансовых отчётов - документом, принятым Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета, который положен в основу всех международных стандартов финансовой отчетности. В соответствии с параграфом 82: «признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках статьи, которая соответствует определению элемента и критериям признания, приведенным в «параграфе 83». В параграфе 83 приведены такие критерии: «существует вероятность поступления в предприятие или убытия из него любой будущей экономической выгоды, связанной со статьей; статья имеет себестоимость или стоимость, которая может быть достоверно определена» [6, с.90].