Проблемы развития аудита в Украине

     ПРОБЛЕМЫ РАЗВИТИЯ АУДИТА В УКРАИНЕ

 

Аудит представляет собой  независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйственного субъекта  уполномоченными на то лицами (аудиторами) или фирмой с  целью  определения ее достоверности,  полноты и  реальности  соответствия  действующему законодательству и требованиям,  предъявленным к ведению бухгалтерского учета и состоянию финансовой отчетности. Аудит имеет глубокие исторические корни.  Еще в эпоху рабовладельцев и феодалов  собственники  нанимали  контролеров,    которые выслушивали отчеты управляющих.  На государственном уровне  Создавались специальные органы,  которые контролировали  сбор  налогов, государственные расходы.  С развитием  торговли  и  промышленности поступления налогов стали играть существенную роль в бюджете  государства.  Для разрешения недоразумений между налоговыми  органами и управляющими,  представляющими интересы  собственников,   возникла потребность в независимом контроле,  который и получил  название аудит.  Причем в нем были заинтересованы обе стороны.  К  услугам аудиторов обращалась и незаинтересованная  сторона  -  суд, арбитраж.  Мощным толчком в развитии аудита стала  эпоха  развития капитализма.  Для того,  чтобы предупредить злоупотребления,  сокрытие затрат и доходов,  неправильное распределение  прибыли,   умышленное ее присвоение управляющими,  собственник вынужден был  прибегнуть к проверке финансовой отчетности независимыми аудиторами. В это время выходит серия законов о компаниях,  в  соответствии  с которыми компании были обязательны один раз на протяжении года  приглашать независимого бухгалтера  (аудитора)  для  подтверждения  и проверки отчетности перед собственниками.  С появлением  акционерных обществ развитие аудита было обусловлено общностью  интересов собственников и  банков  (аудиторское  подтверждение  финансового состояния  обеспечивало  более   высокие    гарантии    получения кредитов); собственников и бирж; собственников и будущих инвесторов,  акционеров; собственников и поставщиков сырья и  материалов, а также оптовых покупателей продукции.  Таким  образом,   причинами возникновения,  становления и развития аудита " Уотерхауз",   "Артур Андерсен"  и другие.

На Украине аудиторская  независимая деятельность не нашла  распространения.  В советское время  функционировал  только  государственный контроль , который  осуществляли  Министерство  государственного контроля,  а потом Комитет народного контроля, а также ведомственные органы контроля,  контрольно-ревизионные управления министерств и ведомств.  После административной системы появилась объективная необходимость развития аудита.  Он касался, прежде всего, деятельности совместных предприятий и осуществлялся такими созданными в Украине аудиторскими  фирмами, как "Инаудит",  "Эрнст энд Янг Украина",  а также рядом фирм по аудиту национальных предприятий.  Более широкое развитие  аудит в Украине получил с выходом Закона "Об аудиторской деятельности"  в 1993 г.      Аудит осуществляют аудиторы,  которые могут работать самостоятельно или в аудиторской фирме. Аудиторы - это высококвалифицированные специалисты в  области учета,  контроля и анализа,  которые имеют сертификат и лицензию на право ведения  аудиторской  деятельности.   Аудиторы  (аудиторские фирмы) проверяют и анализируют производственно-хозяйственную деятельность  различных  производственно-экономических  систем,   как правило,  на договорной основе,  а также  составляют  заключение  о конечных результатах функционирования исследованных систем за определенный период времени.  Аудиторские  фирмы  подразделяются  на национальные,  в которых работают только аудиторы Украины,  и  международные,  в которых принимают участие аудиторы разных стран.

Деятельность независимых  аудиторских  фирм  государственному управлению не подлежит.  Вопросы,  связанные с  подготовкой,   работой и профессиональной защитой аудиторов,  регулируют   аудиторская палата Украины (АПУ) и Союз аудиторов Украины (САУ).  АПУ  осуществляет сертификацию  специалистов, занимается  аудиторской  деятельностью,   утверждает  нормы аудиторской деятельности,   ведет реестр аудиторов и фирм,  осуществляющих аудит.  Она функционирует как независимый самостоятельный орган на началах самоуправления. Члены палаты работают на общественных началах.  Создание САУ  связано с нападками на аудиторов в связи  с  невозможностью  точного прогноза банкротства,   не раскрытием  запутанных  мест  в  отчетах клиентов и др.

По форме и цели осуществления  различают аудит внешний  (независимый) и внутренний (зависимый,  т. е.  подчиненный фирме,  в которой он производится).

 Внешний аудит проводится  по договору  с  аудитором  (аудиторской фирмой) и предприятием  о выполнении  независимой   экспертизы финансово-хозяйственной  деятельности; разработке рекомендаций  по финансовой стратегии и   повышению  эффективности  хозяйствования; оценке платежеспособности и имеющихся резервов,  разработке  рекомендаций по улучшению работы  предприятия.   Внешний  аудит  может быть добровольным (по желанию предприятий -  клиентов)  и  обязательным (в соответствии с законодательными актами).  Так,   согласно Закону Украины "Об аудиторской деятельности "  аудит  предприятий с частной формой собственности,   аудит  коммерческих  банков, фондов,  бирж производится ежегодно.  Обязательный аудит может быть организован также по решению суда или следственных органов.     Внутренний аудит представляет собой внутрихозяйственный  контроль за формированием затрат по местам их возникновения с  выявлением конкретных причин отклонений  от   -нормативной  информации; вычленение экстенсивных и интенсивных факторов,  недостатков и резервов хозяйственно-финансовой

 В случае, когда чистые активы < уставного капитала общество должно или

уменьшить свой уставный капитал, а если это невозможно, то должно быть

ликвидировано . Принятие этой нормы направлено на уменьшение

количества убыточных  предприятий в Украине, удельный вес которых в

настоящее время  составляет примерно 33 %.

Учитывая значимость показателя чистых активов в регулировании

хозяйственной деятельности, следует ограничить его  рост за счет влияния

факторов, не связанных  с результатами хозяйствования. В  первую очередь

за счет балансовой статьи «Прочий дополнительный капитал», на которой

отражаются результаты переоценки активов: у значительной части пред

приятий эта  статья составляет более 50 % в объеме собственного капитала

и является результатом  дооценки, на фоне значительных непокрытых

убытков, не свидетельствует  о реальном росте финансовой независимости

предприятия .

Рост убытков  вызывает необходимость приведения балансовой стои

мости имущества в соответствие с рыночной (справедливой) стоимостью.

Так Краматорский хлебокомбинат по состоянию на 01.01.2005 г. провел

дооценку основных фондов, в результате чего их стоимость  увеличилась

более, чем в 4 раза, при этом размер прочего дополнительного капитала

более, чем в 1,5 раза превышал сумму непокрытого  убытка.

Еще более парадоксальная ситуация имела место на Днепропетров

ском металлургическом заводе: по состоянию на 01.01.2006 г. чистые акти

вы имели отрицательную  величину (–50573 тыс. грн.), а на 01.01.07 г. по

ложительную величину (370466 тыс. грн.), то есть они увеличились  более,

чем в 8 раз. Основной причиной этого увеличения (почти  на 95 %) явля

ется результат  дооценки основных средств. Аналогичная  ситуация наблю

дается и по другим предприятиям. Все это резко снижает значение опе

ративной (обеспечивающей поддержание непрерывной деятельности) и

защитной (направленной на защиту интересов кредиторов и  возмещение

убытков) функций  собственного капитала.

В этой связи  считаем необходимым при определении величины чи

стых активов  и их соответствия требованиям статьи 155 ГК Украины ре

зультаты такой  дооценки не учитывать. Это позволит предотвратить по

пытки манипулирования  информацией о собственном капитале, повысить

ответственность предприятий за финансовые результаты и будет способ

ствовать уменьшению количества убыточных предприятий  в Украине.

Немаловажное  значение в аудиторской деятельности имеет упорядо

чение терминологии и показателей. Так, например, МСА  № 570 «Допуще

ние о непрерывности деятельности» важнейшим финансовым признаком

угрозы банкротства  предприятия ставит наличие отрицательной  величины

чистых обязательств или чистых краткосрочных обязательств. Учитывая

балансовое уравнение, при котором активы равны пассивам, следует, что

первый показатель равен чистым активам, а второй —  чистым текущим

активам или  рабочему капиталу. Показатели чистые активы и рабочий

капитал широко используются в отечественной теории и практике, имеют

законодательное и методическое определение в  официально действующих

методиках финансового  анализа . Кроме того, эти два показателя

закреплены и  в стандартах бухгалтерского учета: международных и на

циональных . В  этой связи, с целью упорядочения терминологии в ау

диторской деятельности следует использовать показатель чистых активов

и рабочего капитала (чистые текущие активы).

Чистые активы и рабочий капитал являются важнейшими финансо

выми индикаторами угрозы непрерывности деятельности предприятия.

МСА № 570 в этой связи акцентирует внимание на отрицательной вели

чине первого  или второго показателя. Рассмотрим эти два случая более

возможна, кроме  случая, когда у предприятия высокий  удельный вес обо

ротных активов  и имеют место долгосрочные пассивы. Кроме того, это

противоречит  статье 155 Гражданского кодекса Украины (в части чистых

активов). ЧА > 0, РК < 0 имеет место, когда оборотные активы меньше

текущих пассивов. С позиции источников финансирования это свиде

тельствует о  том, что часть долгосрочных активов  финансируется за счет

текущих пассивов.

Угрозу жизнедеятельности предприятия будет представлять также

отрицательное значение чистого денежного потока в целом по предпри

ятию, в том  числе по операционной деятельности. Это свидетельству

ет об убыточности  на кассовой основе и соответственно — о недостаточ

ности денежных средств. В этой связи представляется недостаточно пол

ным наличие  отрицательного денежного потока только по операцион

ной деятельности, что предусмотрено МСА № 570 в  качестве финансово

го критерия угрозы непрерывности деятельности предприятия. Он дол

жен быть дополнен также чистым денежным потоком по всему предпри

ятию, то есть сумме  трех видов деятельности: операционной, инвестици

онной и финансовой.

Рассмотренные выше индикаторы угрозы прекращения  деятельности

предприятия в  конечном счете должны сказаться на ненадлежащих значе

ниях финансовых коэффициентов. При этом акцент делается на выявле

нии простых  математических связей между отдельными статьями отчетно

сти, отдельными показателями и т. д. С использованием этого инструмен

та аналитические  возможности финансовой отчетности расширяются.

Ненадлежащее  значение финансовых коэффициентов  в конечном

счете может  быть диагностировано путем сравнения  фактических значе

ний с определенной нормой или рекомендуемыми значениями. Система

аналитических показателей, и в первую очередь, финансовых коэффици

ентов, используемых в теории и практике как в Украине, так и в других

странах СНГ, показывает, что в этом вопросе имеются  большие недора

ботки. С одной  стороны, нет единой терминологии, а с другой стороны,

одни и те же по названию аналитические показатели имеют разный способ

расчета, что  безусловно, отражается на их содержании и, соответственно,

сфере применения. Речь в данном случае идет об идентичности названия

и, соответственно, формулы расчета показателей, а также о подходах к

установлению  их допустимых значений и формировании на этой основе

выводов относительно финансового положения предприятия.

го использования  коэффициента обеспеченности, вполне достаточно для

этих целей  одного коэффициента покрытия .

Таким образом, можно заключить, что без «наведения порядка» в

действующих методиках  анализа, утвержденных органами исполнитель

ной власти, невозможно решить вопрос создания единой аналитической

базы субъекта хозяйствования. При этом следует решить вопросы терми

нологии показателей  и формул расчета, нормативных значений, сферы

применения и  др.

Стандартизированный набор аналитической информации и, в первую

очередь, на корпоративном  уровне в рамках финансового отчета, суще

(рекомендуемые значения) по каждому из них.

Решение этих вопросов непосредственно имеет отношение  и к ра

ботам, сопутствующим  аудиту, что регламентировано Международными

стандартами по сопутствующим услугам — International Standards on Related

Хотя работы, сопутствующие аудиту, по своей

сути не являются основной деятельностью, однако в практике ведущих

аудиторских фирм зарубежных стран они составляют до 50 % всех оказы

ваемых услуг. В этом сегменте аудиторской деятельности следует выделить

анализ финансовой отчетности по важнейшим показателям, в том числе

анализ соотношения различных  элементов отчетности и их влияние  на

итоговый результат, сравнение  с предыдущим периодом и ряд других. Со

вокупность аналитических  процедур представляет собой методику анализа

финансовой отчетности, которая в настоящее время явно не соответствует

происходящим реалиям, о  чем уже было ранее сказано.

Таким образом, значимость аналитических  процедур в аудиторской

деятельности обусловлена  необходимостью их применения на стадии пла

нирования аудита с целью получения представления о бизнесе и возмож

ном риске, как процедуры  проверки по существу, с целью снижения риска

не обнаружения в отношении  определенных утверждений в финансовой

отчетности, при проведении общего обзора на завершающей стадии ауди

та. Кроме того, немаловажное значение они имеют при проверке финан

совой отчетности на предмет  уместности допущения о непрерывности  де

ятельности предприятия, в работах, сопутствующих аудиту. Это предъяв

ляет высокие требования к методике такого анализа, которая должна от