Расчеты по кредитам и займам

      – проценты, причитающиеся к оплате заимодавцев и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

      – проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

      – дополнительные затраты, произведенные в связи с получением и использованием займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств (расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг, осуществлением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов в случаях, предусмотренных действующим законодательством, проведением экспертиз, потреблением услуг связи и др.);

      – курсовые и суммовые (налоговый учет) разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

      Затраты по полученным займам и кредитам по общему правилу признаются в бухгалтерском  учете текущими расходами, кроме той их части, которая подлежит включению их в стоимость инвестиционного актива. Их начисление оформляется проводкой:

      Дт 91 «Прочие доходы и расходы»;

      Кт  счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

      Схема отражения на счетах бухгалтерского учета затрат по обслуживанию займов и кредитов приведена в Приложении 3.

      Далее мы подробно рассмотрим порядок отражения  этих сумм в бухгалтерском учете.

2.2. Учет процентов по кредитам и займам

 

      В бухгалтерском учете организацией-займодавцем  проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (далее – ПБУ 9/99), является операционными доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя условий договора кредита и займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 полученные проценты признаются доходами при выполнении следующих условий:

      – организация имеет право на получение указанных процентов (определяется условиями конкретного договора);

      – сумма процентов может быть определена;

      – имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

      Доходы  в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.

      Для обобщения информации об операционных доходах организации предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».

      Что касается порядка бухгалтерского учета у заемщика (кредитора), то он установлен ПБУ 15/08. Так, пунктом 3 ПБУ 15/08 определенно, что причитающиеся к уплате проценты по займам включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов. Кроме того, в затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы (налоговый учет), относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до фактического погашения (перечисления).

      Указанные затраты признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами) (за исключением  той их части, которая подлежит включению  в стоимость инвестиционного  актива) (п. 7 ПБУ 15/08). 

      Согласно  п. 1 ст. 328 НК РФ начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа. Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора.

      Начисленные проценты по займам, суммы которых  выражены в иностранной валюте в соответствии с ПБУ 3/2006 (утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006г. № 154н с изменениями от 25.12.2007 г. № 147н) (далее ПБУ 3/06), учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса – по курсу, определяемому по соглашению сторон. При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Подробнее о бухгалтерском учете курсовых разниц, возникших в рамках договоров кредита и займа, будет рассмотрено в разделе 3.2 настоящей курсовой работы.

      В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисление процентов  по полученному займу отражается в учете по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы». Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66 (67) обособленно. При выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета».

      Рассмотрим  механизм начисления процентов по полученному  займу на примере предприятия  ООО «Ромашка».

      Итак, ООО «Ромашка» получила кредит от банка «ВТБ» в феврале 2009 году, сроком на 18 месяцев в сумме 500 000 руб. Проценты по кредиту по ставке 18 процентов годовых начисляются и уплачиваются ежемесячно. При этом в бухгалтерском учете ООО «Ромашка» делаются следующие записи.

      В момент получения кредита:

      Дт 51 Кт 67 субсчет «Расчеты по основной сумме долга»

      – 500 000 руб. – получен долгосрочный кредит.

      Ежемесячно до возврата полученного кредита:

      Дт 91 субсчет «Прочие расходы»

      Кт 67 субсчет «Расчеты по процентам»

      – 7500 руб. (500 000 руб. * 18% : 12 мес.) – начислены проценты по кредиту;

      Дт 67 субсчет «Расчеты по процентам»  Кт 51

      – 7500 руб. – перечислены проценты по кредиту.

      В момент погашения кредита:

      Дт 67 субсчет «Расчеты по основной сумме долга» Кт 51

      – 500 000 руб. – возвращен. кредит

2.3. Учет курсовых и суммовых разниц

 

Понятие суммовых и курсовых разниц.

     В налоговом учете определено, что  суммовая разница возникает, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

     Также с 1 октября 2011 года пунктом 4 статьи 153 НК РФ установлено, что суммовые разницы  в части НДС учитываются в  составе внереализационных доходов  или  расходов.

     В бухгалтерском учете с 1 января 2007 года, отменено такое понятие как «суммовые разницы» (ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).

     Вместе  с тем, стоимость обязательств организации, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006).

     При выявлении разницы в бухгалтерском  учете согласно пункту 3 ПБУ 3/2006 признается курсовая разница - разница между  рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в  иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

     Из  определений следует, что в налоговом  учете суммовая разница рассчитывается только по оплаченной части договора в условных единицах.

     В бухгалтерском учете в любой  ситуации (в том числе при частичной  оплате) курсовая разница определяется исходя из всей суммы задолженности, отраженной в бухгалтерском учете

      Как нам уже известно, заемные средства могут быть предоставлены как  в рублях, так и в иностранной  валюте. А может ли кредит или  заем быть выдан в условных денежных единицах?

      Пунктом 2 статьи 317 ГК РФ установлено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено условие о том, что обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом сумма, выраженная в валюте или условных денежных единицах, пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на день платежа, если иной курс или иная дата не установлены соглашением сторон или законодательством РФ.

      Задолженность по полученному кредиту (займу), стоимость которого выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, согласно ПБУ 3/06, учитывается организацией-заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ на дату предоставления кредита. Данная задолженность оплачивается заемщиком по согласованному курсу на дату признания расходов в бухгалтерском учете.

      Как правило, выраженная в иностранной  валюте или в условных денежных единицах и возвращаемая в рублях сумма  по договору займа или кредита  превышает размер полученных денежных средств на разницу, возникающую в результате роста курса иностранной валюты или условной единицы за период с даты получения кредита (займа) до даты его возврата.

      Вступившее  с 2000 года Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 N 32Н и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 N 33Н установили новые правила отражения в учете курсовых разниц. Но в обычной практике возникшую курсовую разницу по основной сумме долга в целях бухгалтерского учета организация включает в состав прочих вне реализационных доходов и расходов и отражает по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или счетом 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

      Кроме того, курсовые разницы могут возникнуть и по процентам по кредиту (займу). Согласно ст.328 НК РФ и ПБУ 3/06, начисленные проценты по кредитам и займам, суммы которых выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. При отсутствии официального курса используется курс, определяемый по соглашению сторон.

      При возврате суммы займа и выплате  процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета».

      Рассмотрим  механизм учета курсовых разниц в бухгалтерском учете на примере предприятия ООО «Ромашка».

      Итак, 15 ноября 2010 года ООО «Ромашка» получила заем от компании «Лютик Лтд.» в сумме 600 000 руб. на погашение задолженности перед поставщиком сырья.

      Согласно  договору займа:

      – сумма займа эквивалентна 20 000 долларов США (по курсу на дату получения денежных средств – 30 руб. за 1 долл.)

      – заем получен сроком на 6 месяцев;

      – на сумму займа начисляются проценты по ставке 18 процентов годовых, которые выплачиваются при погашении займа;

      – возврат займа и процентов производится в рублях в сумме исчисленной по курсу доллара США, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств займодавцу;

      – возможен досрочный возврат займа.

      ООО «Ромашка» вернула заем досрочно – 15 декабря 2010 года.

      Курс  банка России составлял:

      – на 31 ноября 2010 года – 30,50 руб./USD;

      – на 15 декабря 2010 года – 31 руб./USD.

      Бухгалтер ООО «Ромашка» сделал  в учете такие записи.

      15 ноября 2010 года:

      Дт 51 Кт 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга»

      – 600 000 руб. – получен краткосрочный заем.

      31 ноября 2010 года:

      Дт 91 субсчет «Прочие расходы»

      Кт 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»

      – 4813,15 руб. (20 000 USD * 18% : 365 дн. * 16 дн.* 30,50 руб./USD) – начислены проценты по займу на ноябрь.

      15 декабря 2010 года:

      Дт 91 субсчет «Прочие расходы»

      Кт 66 субсчет «Расчеты по причитающимся процентам»

      – 4586,30 руб. (20 000 USD * 18% : 365 дн. * 15 дн.* 31 руб./USD) – начислены проценты по займу за декабрь;

      Дт 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга»

      Кт 51