Развитие бухгалтерского учета

Проведенный анализ работ  представителей «золотого века»позволил  установить,что Р.Дж.Чемберс и  Р.Маттессич были идеологами, которые задавали тон в развитии данного направления. Они использовали общую философию и философию науки в качестве метода для установления методологической структуры бухгалтерского учёта.

Квинтэссенцией развития подхода в бухгалтерском учёте  стала публикация Американской бухгалтерской  ассоциацией(ААА)документа, который включал в себя положения нормативной теории. Выпуск этого документа фактически на уровне профессиональной бухгалтерской общественности признавал ключевую роль нормативной теории в развитии учёта. Так,в 1966г. специальный Комитет по разработке ААА опубликовал «Положение о базовой теории бухгалтерского учёта»(Statement of Basic Accounting Theoty,ASOBAT)

В 1977г. Комитетом было опубликовано «Положение по теории бухгалтерского учёта и теории допущений»(Statement of Accounting Theory and Theory Acceptance,SATTA) для описания существующей структуры и запаса знаний об учёте для внутренних пользователей.В этом положении впервые было документально задекларировано,что развитие теории может рассматриваться на основе учёта всевозможных подходов,поскольку «даже существующие наборы подходов(парадигмы) не могут считаться единтсвенно правильными и могут иметь собственное понимание правды»

Основная тенденция  в развитии теории бухгалтерского учёта, которую позволяет выявить сравнение ASOBAT и SATTA, состоит в том,что происходит изменение роли бухгалтерского учёта.Уже начиная с пользовательского ориентированного подхода,предусматриваемого в ASOBAT и окончательно оформленного в SATTA бухгалтерский учёт обретает новые функции и цель которая задается метасубъектом бухгалтерского учёта.Таким образом, происходит разрушение стойкости учёта как отдельной уйстойчивой институциональной структуры, а на замену приходит ориентация на пользователя бухгалтерской информации.

 

4.2 Позитивная теория бухгалтерского учёта

В SATTA прослеживается отступление от чистонормативного подхода к развитию теории бухгалтерского учёта,которого придерживались разработчики ASOBAT.В бухгалтерском учёте произошёл переход от нормативной теории бухгалтерского учёта к позитивной.

На использование позитивизма в качестве основной теории учёта также повлияло широкое использование позитивизма в экономической науке в целом, в частности теоретико-методологические взгляды М.Фридмена. Об этом также говорил Л.Боланд и И.Гордон: «Позитивная теория учёта показывает способ использования экономического позитивизма»

Моментом возникновения  позитивной теории учёта можно считать 1978г.,когда в журнале «The accounting review»Росс Уотс и Джерольд Циммерман выпустили статью под название «К позитивной теории детерминизации бухгалтерских стандартов».Целью создания позитивной теории авторы называют необходимость обоснования давления на процесс стандартизации бухгалтерского учёта,объяснения желаний различных групп субъектов расходовать ресурсы для влияния на процесс стандартизации.

Позитивная теория определяет.что  исследования в сфере учёта могут  использоваться для предсказания реакции  рынка ценных бумаг на раскрытие  бухгалтерской информации, но не могут  предписывать,каким образом должен быть измерен доход в финансовой отчётности или как должны быть установлены цены на акции на основе бухгалтерской информации.Позитивная теория учёта представляет собой экстремальную форму эмпиризма и реакцию на нормативную методологию априорных теоретиков учёта.

Рассматривая формирование позитивной теории учёта как непрерывный процесс, можно выделить следующие стадии:

I стадия-исследования предшественников позитивизма.В конце 1960-х-начале 1970-х гг. были выпущены оригинальные работы У.Бивера,Р.Болла и Ф.Брауна,в которых были представлены подходы к использованию эмпирических финансовых методов в учёте. Их работы характеризаются заменой нормативного подхода информационным подходом. Начало развития позитивного направления в учёте можно увидеть в более ранних работах Р.Уоттса(1974,1977гг.) В частности он исследовал проблемы наличия разносторонних интересов пользователей учётной информации-корпоративного менеджмента, бухгалтеров, акционеров, кредиторов, регулирующих  организаций, аналитиков рынка ценных бумаг, аудиторов и др.

Обобщая результаты исследований предшественников позитивизма, М.Кабир отмечает, что эти учёные занимались исследованиями взаимосвязи между обнародованными данными учёта и их влиянием на цену акций.В основе своих исследований они использовали гипотезу эффективности рынка, выдвинутую в 1965г. Ю.Фамой: рынок явялется эффективным,если он быстро адаптируется к новой информации. На её основе были разработаны математические модели CAPM и APM,позволяющие рассчитывать цены опционов и акций, использовавшиеся в исследованиях предшественникам позитивистов.

II стадия-исследования разработчиков позитивизма.Её выделение связано непосредственно с исследованиями Р.Уотса и Дж.Циммерманна,рассмотренными ранее.По мнению авторов,позитивные исследования сделали следующий вклад в развитие учёта:

-была создана концептуальная основа понимания бухгалтерского учёта;

-исследователи в сфере  учёта были заинтересованы подчёркивать  центральную роль договорных  расходов в теории бухгалтерского  учёта;

-обосновано предназначение  бухгалтерского учёта и создана  концептуальная основа для осуществления бухгалтерского выбора;

-установлено, как влияет выбор методов бухгалтерского учёта на благополучие агентов договорных отношений;

-сформулировано понимание  бухгалтерского учёта с позиции  договорных расходов

Работы Р.Уотса и Дж.Циммерманна сформировали новый концептуальный подход к бухгалтерским исследованиям и оказали значительное влияние на развитие теории учета и процесс его стандартизации.

III стадия-разработки позитивистов-современников. Современный этап развития позитивизма характеризуется существованием двух независимых направлений –американского и английского позитивизма. Представителями американского позитивизма являются научные школы университетов Чикаго, Массачусетс, Рочестер, Стэнфорд.

Начиная С 1990-х гг. и  до настоящего времени значительное количество представителей позитивной теории учёта посвятили свои исследования проблемам значимости бухгалтерской информации для рынка капитала, особенностям её восприятия. Как следствие, с середины 1990-х гг. в результате длительных научных дискуссий выкристаллизировалось отдельное направление научных исследований, связанное с консерватизмом бухгалтерского учёта. В составе этого направления моно выделить направления исследований:

-первое направление связано с влиянием бухгалтерского консерватизма (осмотрительности) на рыночную стоимость предприятия (Дж.А.Ольсон, Дж.А.Фелтам, Б.Лев, Р.Уоттс)

-второе направление  связано с консерватизмом восприятия  учётной информации, базирующемся на основе гипотезы С.Басу:отношение между готовым доходом и годовой прибыльностью акций фирм изменяется согласно характеру новостей на протяжении года (С.Басу, Р.М.Бушман, Дж.Д.Пьотроски, С.Дж.Райан,В.Гуэй,Р.Вереккиа,Р.А.Брайер,Б.Х.Ким и др.)

Также актуальными в  развитии позитивной теории учёта являются схожие между собой концепция управления прибылью и концепция креативного учета, которым посвящены исследования О.Амата, М.Р.Мэтьюса, Х.Столовы и др.

Английский позитивизм представлен такими учёными как  Э.Хоупвуд, М.Пауер, П.Миллер, К.Чепмен, Д.Купер.

 

4.3 Новая нормативная теория бухгалтерского учёта

Несмотря на значительные достижения и результаты, полученные вследствие широкого использования  позитивной теории бухгалтерского учёта, со временем появились контрпримеры, ставшие «краеугольным камнем» для адептов позитивизма. Это дало новый толчок развитию нормативной теории учёта и было вызвано тремя факторами:

1.Позитивная методология, кроме самой себя, четко очертила контуры нормативной теории бухгалтерского учета, указала на её недостатки и «узкие места», что позволило выделить пути и направления её усовершенствования и развития.

2.Появление новых задач, возникших перед учетом, обусловило необходимость усовершенствования его теории.Так,например,необходимость обеспечения предоставления информации социального и экологического характера, вызванная переходом в постиндустриальную фазу развития экономики, обусловила необходимость разработки теории социального и экологического учета, учета человеческого и интеллектуального капитала.

3.Некторые авторы, наблюдая за дебатами сторонников нормативной и позитивной теории, пришли к компромиссному варианту развития теории учета, который предполагает комплексное использование нормативной и позитивной методологий.

Это позволяет выделить три направления развития нормативной  теории бухгалтерского учёта.

Развитие условно-нормативной теории учёта связано с именем профессора Р.Маттессича, который стал одним из тех классиков нормативной методологии учёта, которые выступили не только против критики позитивностов, но и указали на её корректность относительно нормативных теорий Р.Дж.Чемберса, Э.Эдвардса и П.Белла, Р.Стерлинга относительно неправильного представления об эмпирической законности гипотез в нормативных теориях.

Признак условно-нормативной  теории - включение цели вместе с инструментальными гипотезами в состав теоретической структуры. Это делает теорию условной в том, насколько включенные и четко установленные нормы составляют условия, при которых такая теория имеет силу. Таким образом, условно-нормативная теория учёта - это теоретическая концепция, представляющая набор инструментальных гипотез в зависимости от преследуемых специфических информационных целей.

Развитие новых нормативных теорий связано с невозможностью позитивной теории отвечать условиям меганаблюдателя системы учёта (собственникам, управленцам, инвесторам, кредиторам)

В 1997г. Дж.Элкингтон разработал концепцию «тройной отчётности», которая предполагает отражение не только результатов и состояния финансово-экономической деятельности предприятия, а также социальную деятельность и информацию об окружающей среде. Это дало значительный толчок развитию социально и экологически ориентированного учета. Однако развитие теории этих видов учёта невозможно без использования нормативной методологии, поскольку включение новых объектов в систему учёта предполагает внедрение норм, которые будут определять, каким должен быть учет, а не будут описывать и прогнозировать развитие практики.

Нормативно-позитивный синтез. Любая теория всё-таки остается теорией, а не законом. А в случае невозможности засвидетельствования окончательного отказа от одной из таких теорий(как позитивной, так и нормативной) можно говорить о возможности их совместного использования. Профессор Г.И.Рузавин отмечает, что по-настоящему развитая научная теория стремится раскрыть сущность исследуемых явлений, внутренний механизм их протекания,т.е. служит не только для описания и даже предсказания явлений, а и для их объяснения и понимания. Этим Г.И.Рузавин подчеркивает необходимость осуществления синтеза теорий. Такой нормативно-позитивный синтез может значительно повысить качество научных исследований, поскольку использование этих теорий имеет одну цель-усовершенствование бухгалтерского учёта.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Особенность англо-американской школы бухгалтерского учета состоит в том, что она довела до крайности одну из идей –  возможность  исчисления  прибыли.  Заслугой  американских  бухгалтеров  было  доказательство  того,  что  прибыль  не отражает экономического содержания – действительного результата хозяйственной деятельности. Осознание этого привело крупных  американских  ученых  к  разграничению  понятий –  бухгалтерская  и  экономическая  прибыль.  Бухгалтерская определяет  прибыль  как  результат  реализации  товаров  или  услуг,  экономическая –  как  следствие –  результат  работы капитала. Исследовав эту бухгалтерскую категорию – прибыль, американские ученые пришли к выводу, что понятие прибыли не может быть однозначным, так как существует целый спектр понятий, каждое из которых отвечает строго определенной цели.

Проведённый анализ современных  тенденций развития теории бухгалтерского учёта в англоязычных странах  позволил выделить этапы развития теории учёта и их представителей. Полученные результаты позволяют установить, что  в современных условиях нельзя говорить о преобладании в бухгалтерском учёте какой-то одной теории. Существование такой тенденции подтверждают профессоры А.Риаи-Белькаой, В.Кам и Р.В.Маттессич, которые рассматривают нормативную и позитивную теорию в качестве парадигм, отмечают что учёт является мультипарадигмальной наукой, каждая из которых борется за принятие, даже за доминирование, в рамках дисциплины, и каждая из них не может победить, вследствие чего бухгалтерский учёт может быть мультипарадигмальной наукой на протяжении многих лет.

 

 

 

 

 

 

 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1.Гуляев Н.С «Основные модели бухгалтерского учёта и анализа в зарубежных странах»:Учебное пособие/ Гуляев Н.С,Ветрова Л.Н -M.:КНОРУС,2007.-144 с.

2. Родина, Л.Н. « Этапы развития бухгалтерского учета»: учебное пособие / Л.Н. Родина, Л.В. Пархоменко. – Тамбов : Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2007. – 100 с.

3. Соколов Я. В., Соколов В. Я. « История бухгалтерского учета»: Учебник. — М.: Финансы и статистика, 2008. — 272 с

4. Панков, Д.А. «Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах» / Д.А. Панков. – Минск : ИП "Экоперспектива", 2008.

5.http://www.yandex.ru (интеренет-сайт)