Содержание и порядок использования международных стандартов аудиторской деятельности в США и Канаде

имущественная обособленность предприятия;

непрерывность деятельности предприятия (т.е. исходим из того, что предприятие  будет продолжать деятельность в  обозримом будущем);

консерватизм. Данный принцип  приобрел в американской системе  учета огромное значение. Это связано  с желанием предприятия показать в отчетности максимальную величину прибыли для улучшения всех финансовых показателей. Такое желание ограничивают жесткими рамками принципа консерватизма: из всех возможных оценок для активов применяется наименьшая, для пассивов - наибольшая; расходы признаются скорее рано, чем поздно, доходы, напротив, скорее поздно, чем рано. При составлении отчетности следует предполагать, что если вероятность наступления неприятности (неполучения прибыли, потери стоимости актива) не равна нулю, то эта неприятность наступит. В финансовом учете должна быть отражена возможность наступления такой неприятности.

периодичность составления  отчетности;

денежное выражение;

метод начисления (все  доходы и расходы в отчетном периоде  считаются доходами и расходами этого периода независимо от времени фактического поступления или выплаты денег);

реализация (момент перехода права собственности).

Основной задачей учета  является формирование специальной  экономической информации, которая  помогала бы руководителям, его собственникам, инвесторам, кредиторам и другим пользователям принимать обоснованные управленческие решения, касающиеся данного предприятия. Для этого учетно-аналитическая информация любого зарубежного предприятия должна быть: максимально значимой для принятия управленческих решений; абсолютно достоверной; сравнимой и сопоставимой за определенные промежутки времени; понятной для ее пользователей. Чтобы обеспечить соблюдение этих требований, формирование учетно-аналитической информации должно осуществляться на основе определенных, общепринятых норм и правил (принципов GAAP).  Впервые это понятие появилось в США в 1929-1933г.г. С 1938г. Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям поручила Американскому институту дипломированных общественных бухгалтеров – аудиторов, а с 1973г. Комитету по стандартам финансового учета издавать указания по принципам бухгалтерского учета. Следует отметить, что GAAP складывались не на пустом месте и до последнего времени постоянно дополняются и уточняются.

 

 

3.  Стандартизация учета на международном уровне

 

данные стандарты разрабатываются  национальными организациями США: FASB, SEC и AAA. В силу целого ряда экономических  и политических причин система US GAAP получила распространение в первую очередь в США и Великобритании, а затем в Австралии, Гонконге, Израиле, Индии, Канаде, на Кипре, в Нидерландах, Пакистане, Сингапуре, ЮАР и некоторых других англоговорящих странах. Система оказала большое влияние на формирование международных правил бухгалтерского учета. Стандарты US GAAP даже иногда называют "международными", однако в действительности американская система учета получила наибольшее распространение в мировой учетной практике в силу целого ряда причин, но не могла стать и не стала парадигмой для всех стран.

Цель создания Международных стандартов финансовой отчетности (IAS) состояла в гармонизации национальных систем учета и отчетности для повышения потребительских качеств финансовой отчетности компаний, и в первую очередь – транснациональных корпораций.

Основную работу по разработке стандартов проводит International Accounting Standards Board (IASB) - Правление по международным стандартам учета [4].

В настоящее время  эти международные стандарты  называются International Financial Reporting Standards (IFRS) - «Международные стандарты финансовой отчетности» (до 1 апреля 2001 года стандарты имели английскую аббревиатуру «International Accounting Standards» (IAS)).

В новом Предисловии  к Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) говорится, что под  термином IFRS понимаются как стандарты и интерпретации, одобренные IASB, так и Международные бухгалтерские стандарты (IAS) и интерпретации SIC, принятые при прежних Уставах".

Крупнейшая аудиторская  фирма «Deloitte Touche Tohmatsu» рекомендует  своим клиентам указывать, что финансовые документы подготовлены по IFRS, а не по IAS. В этом случае, аудиторское заключение фирмы также будет содержать ссылку на IFRS.

IASB (в дальнейшем тексте  используется название – Правление IAS) разработал общие концептуальные основы составления отчетности, а также сами международные стандарты финансовой отчетности.

Стандарты охватывают:

-учет и представление в отчетности материальных и нематериальных активов, финансовых инструментов, обязательств, резервов, выпущенного капитала, доходов и расходов компании,

-регламентируют составление отчетности в условиях гиперинфляции,

-дают методику составления сводной отчетности при различных способах объединения компаний,

-предлагают методы учета обесценивания активов,

-отражения условных событий,

-прекращаемой деятельности компании,

-решают ряд других проблем составления отчетности.

Всего к настоящему времени  разработан 41 международный стандарт (по состоянию на 01 января 2003 года), действуют 35 стандартов.

IASB разрабатывает международные  стандарты финансовой отчетности таким образом, чтобы они были приемлемы для целого ряда бухгалтерских моделей различных стран, были не слишком сложными и в то же время обеспечивали самые высокие потребительские качества бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы как результат труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-практиков и бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ. Стандарты учитывают запросы и опыт работы с отчетностью предпринимателей, банковских и других финансовых структур, финансовых аналитиков, профсоюзов, правительственных организаций, представители которых с 1981 года участвуют в их разработке. 

Использование уже имеющегося в мире опыта формулирования правил, принимаемых большинством государств, для создания в кратчайшие сроки эффективно работающей системы, обеспечивающей потребности рыночной экономики, позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки нового комплекта национальных правил отчетности.

 

 

 

4. Консолидация в US GAAP

 

Главной задачей на начальном  этапе составления консолидированной  финансовой отчетности является определение  периметра консолидации. Компания может  признаваться консолидируемой даже в том случае, если головная компания не владеет в ней более 50% голосующих акций. Согласно US GAAP такие компании консолидируются по особым правилам.

В соответствии с Бюллетенем ARB № 51 «Консолидированная финансовая отчетность» (Consolidated Financial Statement) все дочерние компании (ДК), в которых материнская компания (МК) прямо или опосредованно владеет более чем 50% голосующих акций, включаются в группу компаний, для которой составляется единая консолидированная отчетность.

Исключение делается в том случае, когда материнская  компания не контролирует ДК, например, если ДК: проходит процедуру реорганизации; находится на стадии банкротства; работает в условиях ограничений, связанных  с валютным контролем, в условиях неопределенностей, вызванных действиями правительства, и эти условия настолько важны, что возникают сомнения в отношении способности МК полностью контролировать ДК (п. 2 ARB № 51).

В отличие от МСФО американские принципы не исключают из консолидации ДК, если она приобретена с целью дальнейшей продажи в течение 12 месяцев и руководство активно ищет покупателя.

Права миноритарных акционеров

У МК, владеющей более 50% голосующих акций, контроль над ДК может отсутствовать в тех  случаях, когда миноритарные акционеры (МА) имеют определенные права запрета или одобрения решений.

В EITF1 Issue № 96-16 «Учет инвестором инвестиций, когда инвестор владеет  большинством голосов, но миноритарный акционер или акционеры имеют  определенные права на одобрение  или запрет» (Investor’s Accounting for an Investee When the Investor Has a Majority of the Voting Interest but the Minority Shareholder or Shareholders Have Certain Approval or Veto Rights) указано, что ДК не подлежит консолидации, если у МА имеются права: выбора и увольнения руководителей, назначения компенсаций руководителям, ответственным за внедрение (применение) политик и процедур ДК; утверждения текущих и стратегических решений ДК (включая право на утверждение бюджетов), связанных с обычной деятельностью компании.

В общем случае ДК не подлежит консолидации, если у МА имеются значительные права участия.

Рассматривая вопрос о наличии у МА значительных прав участия, необходимо принимать во внимание следующие факторы: доля МА (например, малая доля, как правило, свидетельствует  об отсутствии у миноритариев значительных прав участия); права, которыми наделены МА по закону или договору; характер связи между МА и МК, владеющей большинством голосов; например, если миноритарный акционер является связанной стороной компании, владеющей большинством голосов, то наличие у такого акционера значительных прав участия, как правило, не будет признаваться основанием для отказа от консолидации ДК (рисунок); степень значимости прав, которыми обладают МА. Например, не признаются значительными правами участия права по принятию решений о размещении головного • • • • • • офиса ДК или наименовании ДК, право выбора аудиторов; вероятность наступления такого события или совершения операций, которые могут повлиять на права МА. Например, если вероятность наступления события или вероятность совершения операций, требующих одобрения со стороны МА, низка, то ДК не подлежит исключению из состава консолидируемых компаний; наличие договоренностей между МК и МА о выкупе акций (если такой выкуп возможен, разумен и контролируется головной компанией, то считается, что МА, у которых могут быть выкуплены акции, не обладают значительными правами участия).

Примерами значительных прав участия МА является право на одобрение приобретения или отчуждения активов либо право на одобрение сделок по привлечению дополнительных займов, если такие права реализуются ДК в рамках ее обычной деятельности, а также право на блокирование выплаты ожидаемых дивидендов и др.

Компании с переменной долей участия

В ряде случаев инвестор, не владея контрольным пакетом голосующих акций другой компании, может ее контролировать, получать большую часть прибыли от ее деятельности, принимать на себя большую часть ее убытков. Такие компании являются для инвестора компаниями с переменной долей участия (КПДУ) и включаются в консолидированную отчетность. Правила консолидации таких компаний определяются интерпретацией FASB FIN 46(r) «Консолидация компаний с переменной долей участия» (Consolidation of Variable Interest Entities1; далее – FIN 46(r)). На практике инвестор может участвовать в различных КПДУ, но не все такие компании он имеет право консолидировать. Для того чтобы КПДУ включались в группу, при составлении консолидированной отчетности должны выполняться определенные условия. Во-первых, инвестор должен иметь в компании переменную долю участия, при этом принимать или получать большую часть убытков или прибыли. В пункте 14 FIN 46 (r) указа-• но, что когда инвестор «А» получает большую часть прибыли компании «В», а инвестор «С» принимает на себя основную часть убытков компании «В», то компания «С», принимающая на себя большую часть убытков, обязана консолидировать компанию «В» как КПДУ. Во-вторых, для того чтобы инвестор консолидировал КПДУ, должно выполняться одно из следующих условий: другие акционеры КПДУ не имеют возможности ни прямого, ни косвенного влияния на принятие решений по вопросам деятельности компании, не обязаны принимать на себя ее ожидаемых убытков, не имеют прав на получение имущества КПДУ при ее ликвидации; права акционеров не пропорциональны доле их экономического участия, и деятельность КПДУ осуществляется с участием и в пользу инвестора с меньшей долей; непокрытые инвестиции, полученные КПДУ от акционеров, не позволяют ей продолжать свою деятельность без дополнительной финансовой поддержки. При расчете размера непокрытых инвестиций не принимаются во внимание инвестиции, вложенные в КПДУ в обмен на субординированное (дополнительное) участие в других КПДУ. Определяя, достаточно ли у КПДУ капитала для финансирования своей деятельности, необходимо руководствоваться как количественными, так и качественными критериями. Если непокрытые инвестиции составляют менее 10% от общей стоимости активов КПДУ, такие инвестиции признаются недостаточными для самостоятельного финансирования компанией своей деятельности. Однако превышение указанного 10%-го барьера само по себе не означает, что у компании достаточно средств для финансирования своей деятельности без дополнительной поддержки.

Это должен подтвердить  качественный анализ ее деятельности. Необходимо сравнить КПДУ с другими компаниями, которые обладают как минимум таким же капиталом, с подобными по качеству и количеству активами, и выяснить, осуществляют они свою деятельность с дополнительной финансовой поддержкой или нет.

На практике многие ведущие  компании США, входящие в список Fortune 5001, сегодня консолидируют КПДУ. В России отдельные компании при составлении консолидированной отчетности по US GAAP также консолидируют КПДУ (например, ОАО «ЛУКОЙЛ» и ОАО «АФК «Система»).

Составление консолидированной  отчетности

В большинстве случаев  порядок консолидации компаний по US GAAP схож с правилами составления  консолидированной отчетности, установленными МСФО, однако есть некоторые нюансы, на которые необходимо обратить особое внимание.

Приобретение компаний в течение года

Когда одна компания приобретается  другой в течение отчетного года отдельными пакетами, US GAAP допускает  два альтернативных метода отражения  финансовых результатов приобретаемой  компании в консолидированном отчете о прибылях и убытках. Первый и  предпочтительный метод (особенно в случаях приобретения различных пакетов акций в разные дни) предполагает консолидацию покупаемой компании таким образом, будто она была приобретена в начале года. При этом ее финансовые результаты, полученные до моментов приобретения каждого отдельного пакета акций, вычитаются из общегодового результата компании. Считается, что такой метод лучше отражает текущее состояние группы и облегчает сравнительный анализ ее деятельности в будущем.

Второй метод предполагает включение в консолидированную отчетность только тех доходов и расходов приобретаемой компании, которые имели место после даты приобретения.

Оценка КПДУ

Инвестор, первоначально  консолидируя КПДУ, оценивает ее активы, обязательства и неконтролируемую долю по справедливой стоимости. При этом справедливая стоимость указанных объектов определяется на дату, когда инвестор впервые становится первичным бенефициаром КПДУ. Указанное правило не применяется в тех случаях, когда: инвестор и КПДУ находятся под общим контролем головной компании. В этом случае инвестор первоначально учитывает активы, обязательства и неконтролируемую долю по стоимости, которую они имеют в головной компании; активы и обязательства недавно переведены с учета инвестора на учет КПДУ. В таком случае переведенные активы первоначально учитываются по стоимости, которую они могли бы иметь, оставаясь на балансе инвестора.