Сравнительная характеристика ФПСАД 1"Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" и МСА 200

ФПСАД 1

МСА 200

Сущность стандарта

Устанавливает единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчётности, которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны соблюдать.

Рассматривает общие цели независимого аудитора при проведении аудита финансовой отчётности в соответствии с МСА.

Описывает общие цели независимого аудитора, а так же характер и масштаб проверки, содержит требования, устанавливающие общие обязанности независимого аудитора применительно ко всем аудитам, включая обязательство следовать МСА.

Цель аудита

Выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учёта законодательству РФ. Выражение аудитором мнения во всех существенных отношениях. Пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.

Повышение степени уверенности предполагаемых пользователей в финансовой отчётности. Цель достигается путём выражения мнения аудитором о том, подготовлена ли финансовая отчётность достоверно, во всех существенных аспектах, или дает ли она справедливый и достоверный взгляд в соответствии с основой представления.

Аудит финансовой отчётности не освобождает руководство субъекта или лиц, наделённых руководящими полномочиями, от их обязанностей (пункты А2-А11 МСА).

Аудит, проводимый в соответствии с МСА и соответствующими этическими принципами, позволяет аудитору сформировать мнение о достоверности отчётности.

Определение руководства субъекта

ФПСАД 1 не представляет определения руководства субъекта (аудируемой организации).

Лицо (лица), отвечающие за управление операционной деятельностью субъекта. В некоторых юрисдикциях в состав руководства входят все или часть лиц, наделённых руководящими полномочиями.

Аудитор

В ФПСАД 1 определение не приводится.

Согласно ФЗ «Об Аудиторской деятельности» от 29.09.2008, аудитор – это физическое лицо, получившее квалификационный аттестат и являющееся членом одной из СРО. Физическое лицо признаётся аудитором с момента внесения сведений о нём в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, предусмотренных статьёй 1 ФЗ № 307-ФЗ.

Лицо или лица, выполняющие аудит. Как правило, это партнёр по проекту или члены команды по проекту, либо аудиторская организация. Если МСА определяют, что обязательства и обязанности должны выполняться партнёром по проекту, а не аудитором, то используется термин «партнёр по проекту», а не «аудитор».

Общие цели аудитора

1. Аудитор призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая бухгалтерская отчётность не содержит существенных искажений. Разумная уверенность – подход, относящийся к накоплению аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для вывода об отсутствии существенных искажений в отчётности, рассматриваемой, как единое целое.

1. Получение разумной уверенности в том, не содержит ли финансовая отчётность в целом существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибкой, что позволит аудитору мнение о том, подготовлена ли финансовая отчётность, во всех существенных аспектах, в соответствии с применимой основой предоставления финансовой отчётности.
2. Предоставления отчёта (заключения) в отношении финансовой отчётности согласно требованиям МСА в соответствии с выводами аудитора

Требования к аудитору согласно стандарту

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При выполнении профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими организациями, членом которых он является (профессиональные стандарты).

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства.

МСА содержат цели, требования, руководство по применению и пояснительный материал, которые могут поддержать аудитора в получении разумной уверенности.

МСА требуют от аудитора:

1. Вынесение профессионального скептицизма
2. Использование в ходе проверки профессионального суждения
3. Идентификация и оценка риска существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибками, на основе знания субъекта и его среды, включая систему внутреннего контроля субъекта
4. Получение достаточного и надлежащего аудиторского доказательства, существуют ли существенные искажения
5. Формирование мнения относительно финансовой отчётности на основе выводов, сделанных на основе полученного аудиторского доказательства.

Этические принципы аудитора

1. Независимость
2. Честность
3. Объективность
4. Профессиональная компетентность и добросовестность
5. Конфиденциальность
6. Профессиональное поведение

1. Порядочность
2. Объективность
3. Профессиональная компетентность и должная тщательность
4. Конфиденциальность
5. Профессиональное поведение

Объём аудита

Термин относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах.

Помимо правил (стандартов) аудитор при определении объёма аудита должен принимать во внимание федеральные законы, другие НПА и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.

Аудитор должен определять процедуры, необходимые для проведения аудита согласно МСА, с учетом требований МСА, соответствующих профессиональных организаций, законов, нормативных актов и, если нужно, с учетом условий договоренности о проведении аудита и требований по составлению отчетности.

Выполнение стандартов, уместных для аудита

В ФПСАД 1 не рассматривается.

Аудитор должен выполнить все МСА, уместные для аудита. МСА является уместным в том случае, если МСА является действующим и обстоятельства, рассматриваемые в МСА, существуют (параграфы А53-А57 МСА 200). Аудитор может проводить аудит в соответствии с МСА и стандартами аудита определённой юрисдикции и страны.

Определение финансовой отчётности, подлежащей аудиту

ФПСАД не даёт определения финансовой отчётности, подлежащей аудиту.

Финансовая отчётность субъекта, подготовленная руководством субъекта под надзором лиц, наделённых руководящими полномочиями.

Подготовка финансовой отчётности требует, чтобы руководство субъекта вынесло суждение при определении расчётных оценок, которые являются разумными в сложившейся ситуации, а также выбрало соответствующую учётную политику.

Определение применимой основы финансовой отчётности

ФПСАД не даёт определения применимой основы финансовой отчётности.

Основа представления финансовой отчётности, принятая руководством (или лицами, наделёнными руководящими полномочиями), для подготовки финансовой отчётности, которая является приемлемой для субъёкта с учётом характера его деятельности и цели подготовки финансовой отчётности или требуемая законодательством или нормативными актами.

Применение аудитором концепции существен-ности

Существенность рассматривается в ФПСАД №4 «Существенность в аудите». Согласно ФПСАД №4, при разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее, как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

Применяется, как при планировании, так и при проведении аудита, а так же при оценке влияния идентифицированных искажений, если такие имеются, на финансовую отчётность. В целом, искажения, включая опущения, расцениваются как существенные, если они сами по себе или в совокупности с другими искажениями, могут повлиять на экономические решения пользователей.

Подробно существенность рассматривается в МСА 320 «Существенность в планировании и выполнении аудита» и МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита».

Определение искажения

Примерами качественных искажений согласно ФПСАД №4 «Существенность в аудите» являются:

1. недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
2. отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Расхождение между суммой, классификацией, представлением или раскрытием какой-либо статьи финансовой отчётности и суммой, классификацией, представлением или раскрытием, которое требуется в отношении такой статьи в соответствии с применимой основой представления финансовой отчётности. Искажения могут появиться в следствии ошибок или мошенничества.

Требования к подготовке финансовой отчётности руководством субъекта

Руководство аудируемого лица несёт полную ответственность за подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчётности.

1. Идентификация применимой основы представления финансовой отчётности в контексте действующего законодательства или нормативных актов
2. Подготовка финансовой отчётности в соответствии с такой основой
3. Включение адекватного описания такой структуры в финансовую отчётность.

Определение профессионального скептицизма

Критическое отношение весомости полученных доказательств и внимательное изучение тех доказательств, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства, либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.

Позиция, подразумевающая скептический склад ума, осознание того, что могут существовать обстоятельства, указывающие на возможное искажение, вызванное ошибкой или мошенничеством, и критическую оценку доказательств.

Определение профессионального суждения

Является дополнительным фактором, ограничивающим надёжность аудита, в частности в отношении:

1. Сбора аудиторских доказательств, в том числе, при определении характера, временных рамок и объёма аудиторских процедур.
2. Подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой отчётности.

Является существенным для надлежащего проведения аудита. Так происходит, потому что интерпритация соответствующих этических требований и МСА, а так же принятие информированных решений, требуемых в ходе аудита, невозможно без применения соответствующих знаний и опыта по отношению к фактам и обстоятельствам. Оно особенно необходимо в отношении решений о:

1. Существенности и аудиторском риске
2. Характере, сроках выполнения и масштабе аудиторских процедур, которые используются для соблюдения требований МСА и сбора аудиторского доказательства.
3. Том, было ли получено достаточное и надлежащее аудиторское доказательство, и требуется ли сделать что-то ещё, чтобы достичь целей МСА и, следовательно, общих целей аудитора
4. Оценке суждений руководства субъекта при использовании применимой основы представления им финансовой отчётности.
5. Формулировании заключений, основанных на полученных аудиторских доказательствах, например, на оценке достоверности, сделанной руководством при подготовке отчётности

Неотъемлемые ограничения аудита обусловлены:

1. Необычными обстоятельствами, увеличивающими риск существенного искажения финансовой отчётности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях
2. Признаками, указывающими на наличие какого-либо существенного искажения отчётности.

1. Характером финансовой отчётности
2. Характером аудиторских процедур
3. Необходимостью проведения аудита в пределах разумного промежутка времени и с разумными затратами

Аудиторский риск

В ФПСАД 1 не прописан.

Согласно ФПСАД №8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Риск того, что аудитор выразит ненадлежащее мнение в случае, когда отчётность аудируемого лица существенно искажена.

Оценка риска базируется на аудиторских процедурах, разработанных с целью получения информации, необходимой для этой цели, и доказательстве, полученном в ходе аудита. Оценка риска – вопрос профессионального суждения.

Выделяются следующие виды риска:

1. Неотъемлимый риск
2. Риск системы контроля
3. Риск необнаружения

Первые два вида риска являются компонентами риска существенных искажений (риск субъекта, существующий независимо от аудита финансовой отчётности). Третий же вид риска связан напрямую с характером, сроками выполнения и масштабом аудиторских процедур.

Определение риска необнаружения

Согласно ФПСАД №8, это риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

Риск того, что процедуры, проведённые аудитором с целью сокращения риска до приемлемо низкого уровня, не позволят ему обнаружить существенные искажения, которые могут оказаться существенными либо сами по себе, либо в совокупности с другими искажениями.

Определение риска существен-ных искажений

В ФПСАД не даётся данного определения.

Риск того, что финансовая отчётность была существенно искажена до начала аудита. Этот риск подразделяется на два компонента: неотъемлимый риск и риск системы контроля

Определение неотъемлемого риска

Согласно ФПСАД 8, это подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Подверженность утверждения о классе операций, сальдо счетов, или раскрытий искажению, которое может быть существенным само по себе или в совокупности с другими искажениями до рассмотрения любых связанных средств контроля.

Определение риска системы контроля

Согласно ФПСАД 8, это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Риск того, что искажение, которое может иметь место в утверждении о классе операций, сальдо счетов или раскрытиях, может быть существенным само по себе или в совокупности с другими искажениями, не будет своевременно предотвращено или выявлено и устранено системой внутреннего контроля субъекта.

Разумная уверенность аудитора

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Высокий уровень выражения уверенности. Разумная уверенность получена, когда аудитор получил достаточное и надлежащее аудиторское доказательство, чтобы уменьшить аудиторский риск (то есть, риск выражения ненадлежащего мнения в случае искажения отчётности) до приемлемо низкого уровня. Однако, разумная уверенность – это не абсолютный уровень уверенности, потому что существуют неотьемлимые ограничения аудита, которая приводит к тому, что аудиторские доказательства, на основе которых базируется аудиторское мнение, являются по своей природе скорее доводами и не носят характера заключения.

Если уверенность не м.б. получена, МСА требуют, чтобы аудитор отказался от выражения мнения или работы по соглашению.

Определение аудиторского доказательства

Согласно ФПСАД №5, «Аудиторские доказательства», аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Информация, используемая аудитором с целью формулирования выводов, на которых основывается мнения аудитора.

Достаточное и надлежащее аудиторское доказательство

Рассматривается в ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства».

ФПСАД №5 устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

Согласно ФПСАД №5, Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. Они должны быть надлежащими и достаточными.

Аудиторское доказательство необходимо для подтверждения аудиторского мнения и отчёта (заключения). Оно является результатом выполненных в ходе аудита аудиторских процедур, а также может включать информацию, полученную из других источников (предыдущие аудиты, процедуры контроля качества фирмы, используемые для принятия клиента). Аудиторское доказательство включает в себя как информацию, которая поддерживает и подтверждает утверждения руководства субъекта, так и любую другую информацию, которая противоречит другим утверждениям. Большая часть работы аудитора состоит из получения и оценки аудиторского доказательства. Доказательства должны быть достаточными и обладать надлежащим характером (пункты А29-А31).

Достаточность аудиторского доказательства

В ФПСАД 1 не раскрывается, сущность раскрыта в ФПСАД 5 «Аудиторские доказательства».

Согласно ФПСАД 5, достаточность аудиторского доказательства – количественная мера, надлежащий характер – качественная.

Согласно ФПСАД 5, на суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

1. аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
2. характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;
3. существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
4. опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
5. результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;
6. источник и достоверность информации.

Количественная мера аудиторских доказательств. Необходимое количество аудиторских доказательств зависит от оценки аудитором риска существенного искажения (чем выше риск, тем больше потребуется доказательств), а так же качества аудиторских доказательств. Высокое количество доказательств, однако, не компенсирует низкое их качество.

Надлежащий характер аудиторского доказательства

Оценка качества аудиторских доказательств, то есть, их уместности и надёжности при подтверждении заключений, на которых основывается аудиторское мнение. Источник и характер доказательства оказывают влияние на его надёжность. Так же, качество доказательство зависит от обстоятельств его получения.

Невозможность достижения цели, обозначенной в стандарте

В ФПСАД не прописана.

Если цель, заявленная в соответствующем стандарте, не может быть достигнута, аудитор должен установить, препятствует ли это достижению общих целей аудитора и, таким образом, требует, чтобы аудитор, в соответствии с МСА, модифицировал аудиторское мнение или отказался от работы по соглашению (если такой отказ возможен). Это является значительным вопросом, который документируется в соответствии с МСА 230 «Аудиторская документация».

Ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчётность

В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

Аудит в соответствии с МСА проводится на исходном условии, что руководство субъекта и, в случае необходимости, лица, наделённые руководящими полномочиями, признали определённые обязанности, которые являются фундаментальными для проведения аудита. Аудит финансовой отчётности не освобождает руководство субъекта или лиц, наделённых руководящими полномочиями, от их обязанностей.

Руководство признаёт за собой ответственность:

1. За подготовку финансовой отчётности, включая, если необходимо, её достоверное представление;
2. За систему внутреннего контроля, способную обеспечить подготовку финансовой отчётности, которая не содержит существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибкой.
3. За предоставление аудитору доступа к дополнительной информации, о значимости которой известно руководству (записи, документация), а так же за предоставление дополнительной информации, которую аудитор может запросить.

Аудиторское мнение

Пользователь не должен принимать аудиторское мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждения эффективности ведения дел руководством данного лица.

Подробно рассматривается в ФСАД 1 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчётности и формирование мнения о её достоверности» от 20.05.2010, ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключение», ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».

Мнение, выраженное аудитором, касается того, подготовлена ли финансовая отчётность в соответствии с применимой формой представления финансовой отчётности.

Форма мнения, выраженного аудитором, будет зависеть от применимой основы представления финансовой отчётности и любого применимого закона или нормативного акта.

Основывается на полученных в ходе проверки аудиторских доказательствах. Рассматривается подробно в МСА 705 «Модификация мнения в отчёте (заключении) независимого аудитора», параграф 13.