Сравнительный анализ МСФО с российскими стандартами

Сравнительный анализ МСФО с российскими стандартами

В настоящее время российское предприятие  вынуждено вести одновременно несколько видов учета в целях подготовки отчетности в соответствии:

- с правилами российского  бухгалтерского учета;

- с требованиями главы  25 Налогового кодекса Российской  Федерации (НК РФ);

- со стандартами предприятия  по управленческому учету;

- с требованиями ПБУ  18/02;

- с МСФО.

Работа по ведению всех видов учета выполняется одними и теми же сотрудниками предприятия, что приводит к резкому увеличению нагрузки на них. Конечно же, на помощь бухгалтерам приходит то или иное программное обеспечение. Сейчас трудно найти предприятие, которое не использовало бы программные средства для ведения различных видов учета.

Одной из актуальных задач  на ближайшие несколько лет (в  соответствии с Концепцией — до 2010 г.) будет переход российских предприятий на МСФО.

Большинство российских предприятий, которые составляют консолидированную отчетность, формируют отчетность по международным стандартам путем так называемой перекладки отчетности, подготовленной по правилам российского бухгалтерского учета. Следует отметить, что эта процедура непростая, длится, как правило, несколько месяцев и потребляет значительные ресурсы. Данный вопрос нашел свое отражение в Концепции, где в качестве одной из серьезных проблем бухгалтерского учета отмечены неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам.

Речь в данном случае идет не о «перекладке» отчетности, т. е. ежегодной периодической процедуре, а о параллельном учете, т. е. полноценном постоянном учете в режиме реального времени.

Функциональность системы  содержит целый ряд инструментов, которые обеспечивают построение параллельного  учета необходимой конфигурации:

- планы счетов (оперативный,  альтернативный, корпоративный);

- соотношение финансового  и календарного годов;

- параллельные внутренние  валюты;

- области оценки основных  средств;

- механизмы различной  оценки стоимости запасов;

- настраиваемые версии  баланса и отчета о прибылях  и убытках;

- транзакции ручного ввода  документов;

- инструменты фильтрации  и конвертации данных;

- средства консолидации.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» организация может отступить от правил бухгалтерского учета, если они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты ее деятельности. Бухгалтерская отчетность организации, которая воспользовалась этим правом, может отличаться (или соответствовать) от МСФО. Некоторые положения по бухгалтерскому учету не отличаются достаточной детальностью, не сопровождаются подробными инструкциями и разъяснениями, а значит, могут быть по-разному применены на практике.

Основное внимание было уделено  правилам составления отчетности и раскрытия информации, а не ведения бухгалтерского учета.

Сравнение проводилось применительно  к сводной (консолидированной) отчетности компаний. МСФО ориентированы, прежде всего, на сводную отчетность, в то время как российские правила применяются, в первую очередь, к бухгалтерской отчетности отдельной организации, а правила составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций в РФ существуют относительно недолго и достаточно скупы.

Кроме того, некоторые организации, которые обязаны составлять сводную бухгалтерскую отчетность в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, игнорируют это требование.

Российская экономика  находится на этапе становления  рыночного хозяйства, поэтому применение многих оценок проблематично, так как сопряжено с существенными затратами времени и средств. Это, в частности, относится к оценке по справедливой стоимости (fair value) или в размере возмещаемой суммы (recoverable amount).

В результате сравнения различия в правилах были объединены в четыре группы:

1) вопросы, в которых  правила МСФО не имеют аналогов  в российском учете;

2) вопросы, по которым  в России отсутствуют правила  раскрытия информации в бухгалтерской  отчетности, подобные МСФО;

3) различия, которые могут  быть важны для большинства  организаций;

4) различия, которые могут  быть важны для отдельных групп  организаций.

Отличия бухгалтерской отчетности по российским правилам от финансовой отчетности по МСФО, обусловленные  отсутствием аналогов, по вопросам пересчета данных финансовой отчетности, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, в единицы измерения, действующие на отчетную дату (МСФО 29).

Согласно МСФО 29 «Финансовая  отчетность в условиях гиперинфляции» финансовая отчетность организации, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. То есть информация за отчетный период и сравнительные данные за предшествующие периоды пересчитываются с учетом изменений в общей покупательной способности валюты, в которой выражена финансовая отчетность. При подготовке отчетности российской организацией (группой организаций) по МСФО данные подлежат корректировке с учетом покупательной способности рубля.

Российские правила не предусматривают корректировку  данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной  из причин несопоставимости ее с МСФО; пересчет данных финансовой отчетности дочерних организаций, выраженных в валюте страны с гиперинфляционной экономикой (МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»); обесценение активов (МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).

МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу  активов, признаваемых в бухгалтерском  балансе. Основная задача этого стандарта  — обеспечить реальную оценку активов  в финансовой отчетности путем признания  убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую  сумму. Убыток признается в отчете о  прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался,— относится в уменьшение резерва переоценки. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых организация должна проверять на каждую отчетную дату. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.

В российских правилах не предусмотрено  признания такого убытка.

Например, в отношении  отдельных активов, таких как: переоценка основных средств, не ставят своей целью  признание убытка от обесценения  имущества;

признание стимулов по договору операционной аренды (МСФО (IAS) 17 «Аренда», ПКИ (SIC) 15 «Операционная аренда —  стимулы»);

учет пенсионных планов с  установленными выплатами и некоторых других видов вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

учет отложенных налогов (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»). В  МСФО 12 «Налоги на прибыль» предусмотрена  необходимость признания отложенных налогов методом обязательств по балансу. Основным для понимания  принципа применения стандарта является

понятие временной разницы, разницы между налоговой базой  актива или обязательства и балансовой стоимостью. Налоговые обязательства или требования должны признаваться в большинстве случаев существования временной разницы.

Например, если у организации  получился убыток по результатам  отчетного года, но существуют убедительные доказательства, что в будущем она будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль, и указанный убыток может быть отнесен в ее уменьшение, то такая временная разница должна быть рассмотрена на предмет признания отложенного налогового обязательства.

В российских правилах отсутствуют  понятия, аналогичные отложенным налоговым обязательствам в МСФО:

учет финансовых инструментов эмитента (МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты — раскрытие и представление информации», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»);

учет курсовой разницы, образовавшейся в результате серьезной девальвации  или снижения стоимости валюты (МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»);

понятие и определение  денежных эквивалентов (МСФО (IAS) 7 «Отчеты  о движении денежных средств»).

В соответствии с МСФО 7 «Отчеты  о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах (краткосрочных, высоколиквидных вложениях, легко обратимых в определенную сумму денежных средств и подвергающихся незначительному риску изменения ценности).

Краткосрочные вложения, которые  могут быть отнесены к денежным эквивалентам,— это вложения со сроком погашения 3 месяца или менее от даты приобретения. Движение между статьями денежных средств и денежных эквивалентов не отражается в составе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, так как в силу высокой ликвидности, незначительного риска изменения ценности и других характеристик является частью процесса управления денежными средствами организации в целом.

В российской практике понятия  денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств; подробные правила составления отчета о движении денежных средств (МСФО 7).

В целом в российских правилах и МСФО сходный подход к составлению отчета о движении денежных средств. Но существуют значительные расхождения:

1) в методах подготовки  информации (например, российские правила  предусматривают только прямой  метод, а МСФО — прямой и  косвенный);

2) в порядке классификации  данных (по-разному трактуются составляющие денежных потоков в отдельных видах деятельности);

3) в правилах оценки  и представления операций или  статей (например, валютных операций), требованиях к раскрытию консолидации специализированных компаний (ПКИ (SIC) 12 «Консолидация — организации специального назначения»);

4) в признании снижения, за исключением временного, в  балансовой стоимости долгосрочных финансовых вложений, отличных от вложений в акции других организаций, обращающихся на фондовой бирже.

В российских правилах отсутствуют  конкретные требования по раскрытию  информации об изменениях в капитале и движении денежных средств в качестве основных финансовых отчетов.

В основе МСФО 14 «Сегментная  отчетность» и Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) — одинаковые принципы, которые  в некоторых случаях имеют  различную практическую реализацию или недостаточно детализированы. Например, МСФО 14 применяется, прежде всего, при подготовке отчетности организации, долевые или долговые ценные бумаги которых свободно обращаются, и компаний, которые находятся в процессе выпуска таких ценных бумаг. ПБУ 12/2000 применяется всеми коммерческими организациями.

В ПБУ 12/2000 установлены правила  формирования и представления информации, прежде всего, в отчетности юридического лица, а не сводной отчетности, поэтому не требуется объяснять ряд важных для пользователей расхождений между данными отчетности и сегментной информацией. Кроме того, в ПБУ говорится о доходах и расходах, активах и обязательствах сегмента абстрактно, без указаний на показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, с которыми должна выверяться информация по сегментам.

Метод пропорционального  сведения применяется при составлении сводной бухгалтерской отчетности по отношению к тем дочерним организациям, в которых материнской компании принадлежит не более 50% голосов (МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»).

Переоценка основных средств  разрешена, но приводит к результатам, отличным от тех, которые были бы получены при применении МСФО (МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).

Период амортизации основных средств в ряде случаев установлен централизованно и превышает срок, в течение которого предполагается использовать объект. Понятие «финансовая аренда» определяется законодательством, капитализация разрешена, но необязательна. Способ признания доходов арендодателями определяется по договору финансовой аренды (МСФО (IAS) 17 «Аренда»).

Признание дохода по договору подряда по завершении работ по объекту  в целом производится в случаях, когда результат договора может  быть надежно оценен (МСФО (IAS) 11 «Договоры  на строительство»).

Резервы могут признаваться в большем или меньшем количестве случаев, чем в МСФО, отсутствует  требование дисконтирования (МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

Приобретенные собственные  акции показываются в составе  активов, а классификация потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности в отчете о движении денежных средств может отличаться от той, которая используется в МСФО (МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»).

В соответствии с МСФО 7:

- финансовая деятельность  — это деятельность, которая приводит  к изменению в размере и  составе собственного капитала  и заемных средств организации.  Финансовая деятельность — это  деятельность организации, связанная  с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п.;

- инвестиционная деятельность  — приобретение и продажа долгосрочных  активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Согласно российским правилам инвестиционная деятельность — это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т. п.

Исходя из определений  денежные поступления при выпуске  краткосрочных облигаций классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных — как инвестиционная. В МСФО денежные средства, привлеченные в результате эмиссии облигаций, классифицируются как финансовая деятельность:

- остатки на начало  и конец отчетного периода  в отчете о движении денежных средств включают только денежные средства и не включают эквиваленты денежных средств (МСФО 7);

- исправление фундаментальных  ошибок включается в расчет  чистой прибыли или убытка отчетного периода, отдельного раскрытия факта исправления и представления пересчитанной сравнительной информации не требуется (МСФО 8).

В МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» предусмотрено два подхода к отражению исправления фундаментальной ошибки. Основной подход — корректируется вступительное сальдо нераспределенной прибыли; альтернативный — сумма корректировки включается в чистую прибыль (убыток) за текущий период с раскрытием дополнительной сравнительной информации (как если бы исправление было сделано ранее).

В российских правилах нет  понятия «фундаментальная ошибка», и ошибка прошлых лет должна быть исправлена в том периоде, в котором она обнаружена.

Порядок оценки выручки не различается при обмене товаров, аналогичных по характеру и стоимости, и при обмене товаров на отличающиеся по характеру и стоимости; специально не оговаривается корректировка на сумму денежных средств или денежных эквивалентов, уплаченных в связи с обменом на отличающиеся товары (МСФО (IAS) 18 «Выручка»; МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).

В МСФО 18 «Выручка» предусмотрены  различные подходы к отражению в бухгалтерском учете операции обмена товаров (услуг) на товары (услуги).

Обмен аналогичными по характеру  и величине товарами (услугами) (например, запасами молока между производителями, чтобы удовлетворить спрос в конкретном регионе) не рассматривается как основание для признания выручки. При обмене различными товарами (услугами) выручку оценивают по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Правила обмена аналогичных объектов основных средств (долей в аналогичных объектах) установлены МСФО 16 «Основные средства».

В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) не рассмотрены отдельно случаи обмена товарами (услугами) с доплатой и не установлены специальные правила в отношении доходов при обмене аналогичными товарами (услугами):

- определение результатов  чрезвычайных обстоятельств шире, чем в МСФО (МСФО (IAS) 8 «Учетная  политика, изменения в расчетных  бухгалтерских оценках и ошибки»);

- определение аффилированных лиц опирается на подход, предусмотренный законодательством, в результате чего в отчетности не раскрывается некоторая важная информация (МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»).

Требования к раскрытию  информации, установленные в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных  сторонах», основаны на сути отношений (операций) и их существенности для понимания данных финансовой отчетности заинтересованным пользователем.

Основой Положения по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000) является определение аффилированных лиц, которое вытекает из действующего законодательства. ПБУ 11/2000 применяется акционерными обществами и не распространяется на общества с ограниченной ответственностью и организации других правовых форм. В Положении мало внимания уделено актуальному для российских организаций вопросу влияния и контроля со стороны физических лиц над юридическими в силу родственных отношений между физическими лицами (например, родственников руководителей организации или членов совета директоров).

У некоторых организаций  применение таких правил может привести к отличиям российской отчетности от отчетности по МСФО:

1) материнские организации  не подготавливают сводную финансовую отчетность;

2) возможность управлять  процессом принятия решений организации сопровождается целью получения выгод от деятельности этой организации.

В соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная  финансовая отчетность» контроль —  это возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от ее деятельности. Таким образом, в основе понимания контроля и основного условия консолидации лежит возможность получения выгод от деятельности общества.

По российским правилам для  объединения отчетности дочерних обществ в сводную отчетность необходимо выполнение одного из условий: возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом; наличия более 50% голосующих акций акционерного общества или 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Отсутствие связи между  способностью определять решения и  целью получения выгоды от деятельности дочернего общества не обеспечивает необходимое экономическое обоснование сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных компаний и соблюдение принципа приоритета содержания перед формой:

- для некоторых краткосрочных  вложений в ценные бумаги нет  требования отражать их в бухгалтерском  балансе либо по наименьшей стоимости из двух значений — фактических затрат и рыночной стоимости, либо по рыночной стоимости;

- некоторые дочерние организации  могут быть исключены из процесса консолидации отчетности в случаях, которые не предусмотрены в МСФО;

- к дочернему банку  могут не применяться правила  консолидации отчетности, если деятельность его отлична от деятельности всей группы.

Согласно МСФО 27 исключение дочерней организации из консолидации из-за того, что ее деятельность отличается от деятельности других организаций группы, неоправданно, так как сведения отчетности дочерних обществ и раскрытие дополнительной информации о различных видах их деятельности в сводной финансовой отчетности обеспечивают наличие более качественной информации.

По российским правилам стоимостная  оценка участия головной организации  в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской  отчетности в порядке, установленном  для отражения вложений в зависимое общество. Обоснованность этого подтверждается независимым аудитором.

Некоторые затраты, понесенные при учреждении юридического лица его  учредителями, могут быть капитализированы. Возможная чистая цена продаж запасов  может определяться без учета  возможных затрат на продажу (МСФО (IAS) 2 «Запасы»).