Сравнительный анализ МСФО-38 и ПБУ 14/2007

1. полученные со стороны, которые, как правило, признаются нематериальными активами и оцениваются по себестоимости их приобретения;

2. созданные внутри организации  только частично признаются нематериальными активами, а большая часть признается в качестве текущих расходов того отчетного периода, в котором такие затраты состоялись. Классификация нематериальных ресурсов на нематериальные активы и текущие расходы показана на схеме, приведенной ниже.

Рис. 3. Схема классификации нематериальных ресурсов на нематериальные активы и текущие расходы

Внутренне созданный нематериальный актив для целей его признания в учете подразделяется на стадии:

1.      Исследования - это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.

2.      Разработка - это применение научных открытий или других знаний для проектирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.

Из фазы исследований никакие нематериальные активы не признаются. Все затраты на исследования признаются расходами в тех отчетных периодах, в которых они имели место. Примерный состав исследований и разработок показан в таблице 1.

                                                                                                                Таблица 1

Классификация исследований и разработок

Согласно IAS 38, нематериальный актив, возникающий из разработок, подлежит признанию тогда, когда организация может продемонстрировать все из нижеследующего:

      техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;

      свою способность использовать или продать нематериальный актив;

      наличие рынка для результатов разработок и получения экономических выгод. Полезность нематериального актива при внутреннем использовании;

      доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;

      способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все расходы, которые могут быть выявлены и отнесены на данный объект и связаны с его созданием и подготовкой к использованию по назначению.

В себестоимость внутренне созданного нематериального актива не включаются коммерческие и управленческие расходы; перерасходы и потери, понесенные до достижения плановых показателей эксплуатации, на подготовку персонала к применению данного нематериального актива.

2.3. Первоначальная оценка нематериального актива

Первоначальная оценка нематериального актива производится по сумме всех затрат, связанных с его приобретением и созданием, т.е. по себестоимости. Но есть особенности, которые необходимо рассмотреть.

Нематериальные активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, признаются по статье запасов.

Если нематериальный актив не может быть надежно оценен как отдельный объект, его стоимость признается как часть стоимости деловой репутации.

2.4. Последующая оценка

После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости за минусом накопленной амортизации после переоценки объекта и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Нематериальные активы переоцениваются по справедливой стоимости со ссылкой на активный рынок.

При переоценке нематериального актива сумма накопленной амортизации уменьшается пропорционально уменьшению первоначальной стоимости нематериального актива, либо сумма амортизации исключается вообще, а остаточная стоимость нематериального актива переоценивается до величины его справедливой стоимости.

Сумма дооценки нематериального актива относится на увеличение собственного капитала.

2.5. Амортизация нематериального актива

Амортизация нематериального актива заключается в систематическом распределении его погашаемой стоимости на протяжении всего срока полезного применения данного актива. Амортизируемая стоимость нематериального актива определяется по балансовой стоимости, уменьшенной на остаточную стоимость.

Нематериальные активы разделяют на группы с конечным и неопределенным сроком полезного использования.

Нематериальные активы с конечным сроком использования оцениваются в балансе по остаточной стоимости. Эта группа относится к амортизируемым активам.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются. Они оцениваются в балансе путем ежегодного тестирования на обесценение.

При начислении амортизации нематериальных активов применяются  три способа:

1.      нелинейный метод снижающегося остатка;

2.      линейный метод;

3.      метод суммы изделий.

Методы амортизации и сроки полезной службы нематериальных активов пересматриваются на конец финансового года.

2.6. Списание нематериального актива

При списании нематериального актива его первоначальная(переоцененная) стоимость списывается с соответствующего счета. Одновременно списывается накопленная по данному объекту амортизация.

Прибыль или убыток по операциям, связанным с выбытием нематериальных активов, - это разница между поступлениями от продажи и балансовой стоимостью выбывших объектов.

2.7. Раскрытие информации в финансовой отчетности

В финансовой отчетности необходимо раскрывать информацию по внутренне созданным нематериальным активам и полученным со стороны по каждому классу сходных по характеру и применению объектов.

В примечаниях к отчетному бухгалтерскому балансу:

      приводится балансовая сверка показателей по каждому классу нематериальных активов;

      дополнительно раскрываются данные о существенных объектах нематериальных активов: описание, его балансовая стоимость, оставшийся амортизационный период;

      приводится балансовая стоимость активов с ограничениями правового статуса и с указанием на характер ограничения;

      приводится балансовая стоимость нематериальных активов, заложенных в качестве обеспечения обязательств;

      раскрывается амортизационная политика: методы оценки и амортизации;

      Общая сумма затрат на исследования и разработки.

Глава 3. Различия между российскими и международными стандартами

Существующие различия между российскими и международными стандартами состоят в различии используемых принципов и методов учета. Российские стандарты бухгалтерского учета основаны на правилах и нормах постановки и ведения учета, а МСФО основаны на принципах, где одним из важных элементов является профессиональное суждение.

В МСФО виды поступлений отличаются от РСБУ: МСФО (IAS) 38 не рассматривает оценку НМА в случае внесения их в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, а также получения безвозмездно. Бесплатное получение НМА предусмотрено международными стандартами только через правительственную субсидию. Нет в стандарте и нормы в отношении оценки нематериального актива, принятого к учету в результате приватизации.

Подход к первоначальной оценке НМА в РСБУ аналогичен МСФО (параграфы 27, 28 МСФО (IAS) 38).

В МСФО подход к оценке созданного нематериального актива значительно отличается от подхода РСБУ. Так, отмечается, что иногда бывает трудно оценить, подлежат ли признанию нематериальные активы, созданные внутри организации, или нет. Причиной тому являются проблемы с определением наличия идентифицируемого актива, который будет создавать ожидаемые экономические выгоды, а также проблемы с определением достоверного значения себестоимости такого актива. В некоторых случаях себестоимость создания нематериального актива внутри организации невозможно отличить от себестоимости при повседневной деятельности (параграф 51 МСФО (IAS) 38).

Кроме того, в соответствии с МСФО процесс создания нематериального актива необходимо классифицировать на фазу исследований и фазу разработок. В себестоимость созданного организацией НМА включается сумма расходов, понесенных только на стадии разработок. Если организация не может разграничить стадию исследований и стадию разработок в рамках внутреннего проекта по созданию нематериального актива, затраты на такой проект учитываются так, как если бы они были понесены только в связи со стадией исследований, т.е. в качестве расходов периода.

Перечень затрат, учитываемых в первоначальной стоимости внутренне созданного НМА, в МСФО и РСБУ сопоставим.

МСФО (IAS) 38 установлено, что затраты, понесенные после первоначального признания стоимости приобретенного или созданного организацией актива, в большинстве случаев признаются расходами периода. Тем не менее в редких случаях, если последующие затраты, осуществленные в НМА, отвечают строгим критериям отнесения к конкретным активам, указанное обстоятельство позволяет увеличить балансовую стоимость НМА на сумму таких затрат (параграф 20 МСФО (IAS) 38).

В ПБУ 14/2007, в отличие от МСФО, отсутствуют нормы в отношении порядка признания последующих затрат.

По мнению авторов, признание и учет последующих затрат в нематериальный актив должны разрабатываться организацией самостоятельно. Такая возможность предоставлена организациям нормой п. 8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации.

В параграфе 90 МСФО (IAS) 38, в отличие от требований ПБУ 14/2007, при определении срока полезной службы нематериального актива принимается во внимание множество факторов, включая:

- предполагаемое направление использования актива организацией, а также способность эффективно управлять этим активом;

- типичный жизненный цикл для актива и публичную информацию об оценках сроков полезной службы аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;

- технические, технологические, коммерческие или другие типы устаревания;

- стабильность отрасли, в которой задействуется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива;

- уровень затрат на поддержание и обслуживание актива, необходимый для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения организации по достижению такого уровня затрат;

- зависимость срока полезного использования нематериального актива от срока полезного использования других активов организации и т.д.

Организация, безусловно, может воспользоваться нормами МСФО при установлении срока полезного использования НМА.

В отношении правил признания и учета деловой репутации между РСБУ и МСФО имеются существенные различия.

ПБУ 14/2007 определяет деловую репутацию как разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств (п. 42 ПБУ 14/2007), в то время как МСФО признает деловую репутацию как актив, возникающий в результате объединения предприятий путем приобретения организации (отдельного юридического лица) (параграф 51 IFRS 3).

Иными словами, нормы ПБУ 14/2007 должны применяться к индивидуальной отчетности, а нормы МСФО - к консолидированной.

Самым существенным отличием положений МСФО от предписаний ПБУ 14 является то, что наличие исключительных прав на нематериальный актив не рассматривается Стандартом как необходимое условие его признания.

Важным моментом является проводимое МСФО разграничение между понятиями определения какого-либо объекта как нематериального актива и признания его в учете как отражаемого по соответствующей статье актива баланса.