Существенность в аудите

Понятие и определение уровня существенности.

Понятие  существенности регламентировано Правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите». В соответствии с п. 3 указанного стандарта информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Необходимость использования существенности связана  с природой аудита. Аудитор за короткое время не может и не должен устанавливать  всех показателей отчетности – достаточно проверить лишь существенные показатели.

 В соотношении  с пунктом 4 стандарта аудитор  самостоятельно согласно своему  профессиональному суждению оценивает,  что является существенным.

 Для этого  при разработке плана аудита  устанавливается приемлемый уровень существенности.  Понятие уровня существенности дано в стандарте, утвержденном Комиссией при президенте по аудиторской деятельности в сентябре 2002 года.

    Уровень  существенности – это предельное  искажение показателей отчетности, которое аудитор считает объективно допустимым для данного предприятия, то есть уровень существенности  - это право экономического субъекта на ошибку, которую признает аудитор и которая не приводит к выдаче модифицированного аудиторского  заключения.

Указание в аудиторском заключении на достоверность отчетности «во всех существенных отношениях» означает, что показатели отчетности и операции, ставшие основанием для ее составления, не содержат ошибок, величина которой больше уровня существенности. Это также означает, что ошибки ниже этого уровня допускаются.

Уровень существенности выступает в 2 видах:

1. качественный - недостаточное или неадекватное отражения учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием,

- отсутствие  раскрытия информации о нарушении  нормативных требований в случае, когда существует вероятность  того, что последующее применение  санкций сможет оказать значительное  влияние на результаты деятельности  аудируемого лица.

2. количественный -  когда аудитор должен оценить  превосходит ли по отдельности  или в сумме обнаруженные отклонения  уровень существенности. При этом  нужно учитывать даже небольшие  величины отдельных обнаруженных  ошибок, которые в совокупности в пересчете на всю хозяйственную деятельность за период могут привести к значительным искажениям.

Например, предполагается, что полученное занижение стоимости  запасов 4800 руб. Размер выборки 50000 руб. Общая стоимость запасов – 450000 руб. Таким образом, предполагаемая ошибка 4800/50000*450000=43200 руб.

Таким образом,  рассмотрение уровня существенности как  предельного значения ошибки применяется  и к относительно небольшим суммам, которые в совокупности могут  достигать этого уровня. Например, ошибка в расчете НДФЛ отдельно по каждому сотруднику, как правило, не существенна, но в совокупности и с учетом последствий неверных налоговых расчетов может достичь величины уровня существенности.

Между уровнем  существенности и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем ниже аудиторский риск, тем выше уровень существенности. Это можно объяснить следующим образом: высокий уровень существенности означает, что значительное количество ошибок в отчетности принимается аудитором как допустимое для клиента. Это значит, что риск пропуска аудитором существенной ошибки автоматически становиться меньше.

Изменения уровня существенности и аудиторского риска  может произойти на стадии планирования, а также на стадии непосредственной проверки вследствие изменения обстоятельств или информированности  аудитора. Наибольшее применение уровень существенности имеет на завершающей стадии проверки. Здесь объектом являются существенны искажения, которые могут быть 3 видов:

1. выявленные  аудитором в процессе текущей  проверки.

2. неисправленные искажения выявленные в предыдущей аудиторской проверке;

3. искажения,  которые не могут быть точно  количественно определены аудитором,  а лишь оценены им в общем  виде.

При наличии  существенных искажений необходимо провести дополнительные процедуры для того, чтобы удостовериться, что выявленные в результате аудиторской выборки существенные искажения действительно можно распространить на всю проверяемую совокупность. В случае твердой уверенности аудитора в существенности ошибки, он требует от руководства аудируемого лица внесения исправлений в отчетность.

Если совокупность искажений приближается к уровню существенности, то в соответствии с профессиональном суждением аудитор  должен определить вероятность того, что сумма необнаруженных искажений  в совокупности с обнаруженными может значительно превысить уровень существенности.

Методика расчета уровня существенности в настоящее время  нормативно не установлена. Рассмотрим наиболее распространенные механизмы  его расчета.

В таблице 1 представлен условный числовой пример расчета уровней существенности, как долей от базовых показателей. На основе определения данных  долей в два этапа рассчитывается усредненный показатель уровня существенности по следующему алгоритму.

На первом этапе находим среднее арифметическое всех значений уровней, записанных в графе 4 табл.1, выделяем наибольшее и наименьшее значения уровней и сравниваем их с полученным средним арифметическим значением. Если они значительно отличаются от среднего арифметического (более чем на 40-50%), то мы их отбрасываем при дальнейших расчетах.

На втором этапе повторяем расчет среднего арифметического значения уровней существенности, приняв решение отбросить значительно отличающиеся значения. Полученное значение среднего уровня существенности округляем до ближайшего «удобного» числа так, чтобы оно отличалось от расчетного менее чем на 20%.

Выбор базового показателя зависит от специфики  финансово-хозяйственной деятельности конкретного предприятия. В качестве базовых показателей могут выступать: валюта баланса, выручка от продаж, балансовая прибыль, капитал и резервы, общие затраты предприятия.

Рассмотрим  пример расчета уровня существенности, обобщив исходную информацию в следующей таблице:

Наименование  базового показателя	Числовое значения показателя, тыс.руб.	Доля в %	Значение для       расчета
п1	п2	п3	п4 (п2*п3)/100
прибыль до налогообложения выручка от продаж продукции валюта баланса собственный капитал общие затраты Итого:	21000 136000 128000 20500 101000	5 2 2 10 2	1050 2720 2560 2050 2020 10400

 

Значение базовых  показателей (п2) берутся из бухгалтерской  отчетности. Значение долей (процентов) предполагаемого искажения информации должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Их величина зависит, во-первых, от состояния бухгалтерской отчетности, а во-вторых – от квалификации аудиторов.    

Значение применяемое  для нахождения уровня существенности, определяется произведением величины базового показателя (п2) на долю предполагаемого искажения информации (п3).

Определяем  среднее значение, используемое для  расчета уровня существенности:

       (1050+2720+2560+2050+2020)/5= 10400: 5 = 2080

Далее определим на сколько наибольшее и наименьшее значение показателей 4 столбца таблицы отличается от найденного среднего значения:

        min 1050>( 2080 – 1050) : 2080 = 49,5%.

        max 2720>отклонения 30,8%.

На основе полученных данных принимаем решение отбросить наименьшее отклонение, после чего считаем новый уровень существенности: (2720 + 2560 + 2050 + 2020)/4  = 2338

Полученную величину можно округлить до ближайшей «удобной» суммы 2500 тыс.руб., поскольку расчетное значение отличается от этой суммы всего на 7 %.

((2500-2338)/2338*100)=6,9%

Таким образом, сумма 2500 тыс.руб является единым количественным показателем уровня существенности для бухгалтерской отчетности конкретной организации – аудируемого лица.

Описываемый метод  имеет наибольшее распространение на практике, однако методические основы подобной методики представляются весьма спорными: трудно логически обосновать выбор конкретных показателей для расчета, спорным представляется установление процентных долей, принимаемы для определения итоговых значений.  

Более обоснованным с позиции  соответствия методики расчета экономической  сущности аудита представляется «Метод сальдо и оборотов по счетам».

Расчет общего уровня существенности (S) производится по данным остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета за анализируемый период. Порядок расчета по этому методу заключается в следующем:

В - остатки по счетам на конец  отчетного периода, подлежащего  аудиторской проверке (руб.); Т - оборот за период как сумма оборотов по всем счетам бухгалтерского учета (руб.).

После определения общей  величины уровня существенности S, производится его распределение по счетам бухгалтерского учета в следующем порядке:

Sn- величина существенности, приходящаяся на счет (субсчет) n (руб.); 
tn - дебетовый и кредитовый обороты за отчетный период по счету (субсчету) n (руб.); bn - сальдо на конец периода по счету (субсчету) n (руб.); 
Т - оборот за отчетный период по всем счетам (руб.); B - сальдо за отчетный период по всем счетам (руб.).

Показатели Т и B берутся  из оборотно-сальдовой ведомости  на конец отчетного периода. Уровень cущественности, приходящийся на счет бухгалтерского учета, может быть в  дальнейшем распределен по хозяйственным операциям.

Остатки по счетам (b_n) в оборотно-сальдовой ведомости обычно отражаются в свернутом виде — остаток либо дебетовый, либо кредитовый. Если же в оборотно-сальдовой ведомости у какого-либо счета остаток имеется и по дебету, и по кредиту (такая запись остатков в ряде случаев целесообразна для их последующего перенесения в актив и пассив баланса), показатель b_n берется как сумма остатков по дебету и кредиту счета (субсчета).

Итогом распределения существенности по счетам станут показатели b₀₁, b₀₂, b₀₄ . . . , которые в сумме составят общую величину существенности. Получив величину существенности по счетам, аудитор может легко определить существенность по статьям баланса, состоящим из остатков определенных счетов.

Далее аудитор проводит сопоставление  общей величины существенности с общей ошибкой по статьям баланса, а по статьям, ошибка в которых превысила выделенный для них уровень существенности, аудитор проводит более детальное сопоставление существенности и ошибки — по счета, формирующим данную статью.