Учет долгосрочных материальных активов: теория, методология, организация (на примере зерновой отрасли сельского хозяйства РК)

 
 
Следует отметить, что проблема оценки долгосрочных материальных активов  является одной из основных проблем  в бухгалтерском учете. Данной проблемой  на протяжении многих лет занимались ученые дальнего и ближнего зарубежья.  
 
В Казахстане исторически и логически базовым видом оценки активов организации считается оценка по себестоимости (первоначальной стоимости). Данный вид оценки основан на принципе неизменности (постоянства). В основе этого принципа лежит предположение, что активы приобретаются не для продажи, а для осуществления деятельности предприятия. 
 
В условиях нестабильности сегодняшней экономики Казахстана, которая подвержена инфляции и резким колебаниям цен, необходимость оценки основных средств по восстановительной стоимости не вызывает сомнений. Использование оценки основных средств по восстановительной стоимости в настоящее время закреплено в законодательном порядке. Однако результаты переоценок, проведенных в нашей стране, свидетельствуют о том, что применение текущей восстановительной стоимости объектов в большинстве случаев привело к завышению реальной объективной оценки основных средств. Особенно это касается объектов с большим хронологическим возрастом и многократно ранее переоценивавшихся, а также объектов, подверженных значительному моральному износу. 
 
МСБУ № 16 признается в бухгалтерском учете такой вид оценки объектов основных средств, как справедливая стоимость, под которой понимается сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих основаниях. 
 
На рисунке 2 нами разработана и предложена концептуальная схема бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов. Данная концептуальная схема позволяет использовать в современном учете действующие и выделить принципиально новые подходы. Цель бухгалтерского учета определяется интересами пользователей информации. Поэтому в основу разработки концептуальной схемы положены данные критерии. 
 
Для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, необходимой для разработки амортизационной, оценочной и арендной политики, выбора направлений пользования и распоряжения долгосрочными материальными активами, прогнозирования способности в осуществлении их воспроизводства, оценки доходности и рискованности инвестиций в долгосрочные материальные активы. 
 
Для внешних пользователей информации цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной для оценки финансовых возможностей собственников долгосрочных материальных активов в осуществлении определенных финансовых операций и принятия соответствующих решений. 
 
На наш взгляд, при разработке концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов необходимо сочетание принципа имущественной обособленности с принципом приоритета экономического содержания над юридической формой. Кроме того, применение этих принципов должно быть основано на практической реализации принципа соответствия доходов организации произведенным расходам. Поскольку пользователь имущества реально получает экономические выгоды, то юридическое право собственности не должно быть основным при решении вопроса, об учете имущества на балансе его пользователя. В связи с этим вполне приемлемо введение понятия субстанциональной собственности. 
 
 
 
Рисунок 2- Предлагаемая концептуальная схема учета долгосрочных материальных активов 
 
Примечание – Составлено автором 
 
 
Исходя из юридического толкования и учетной практики применительно к учету долгосрочных материальных активов принцип имущественной обособ- 
 
ленности может быть сформулирован следующим образом: долгосрочные материальные активы, находящиеся на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, учитываются обособленно от долгосрочных материальных активов других юридических лиц. При этом допускается учет на балансе организации отдельных объектов долгосрочных материальных активов, находящихся в субстанциональной собственности, при условии получения экономических выгод от использования этих долгосрочных материальных активов. 
 
Таким образом, принцип непрерывности деятельности организации применительно к учету долгосрочных материальных активов может быть сформулирован следующим образом: в отчетности действующей (непрерывно функционирующей) организации долгосрочные материальные активы оцениваются по балансовой стоимости (первоначальной, текущей восстановительной, текущей рыночной, остаточной). В случае прекращения деятельности организации при составлении промежуточного ликвидационного баланса оценка долгосрочных материальных активов производится по реализационной стоимости. 
 
Применительно к учету долгосрочных материальных активов сущность процедуры трансформации затрат можно сформулировать следующим образом: затраты по приобретению долгосрочных материальных активов, включаемые в их первоначальную стоимость, трансформируются в капитализированные расходы с последующим отнесением через амортизационные отчисления в расходы текущих периодов по мере получения экономических выгод от использования долгосрочных материальных активов. Затраты по восстановлению долгосрочных материальных активов трансформируются в текущие расходы (в случае восстановления или сохранения экономических выгод от использования долгосрочных материальных активов в течение одного отчетного периода), либо в отложенные расходы (в случае восстановления или сохранения экономических выгод в течение более чем одного отчетного периода), либо в капитализированные расходы (при наличии возможности получения будущих экономических выгод, превышающих первоначально рассчитанные нормативные показатели существующих долгосрочных материальных активов. 
 
^ 2 Методология и организация учета движения долгосрочных материальных активов 
 
Основным сектором растениеводства в Казахстане традиционно является зерновой. Среди стран СНГ по производству зерна Казахстан занимает третье место после России и Украины. Экспорт зерна и муки в пересчете на зерно в 2008 году составил 44% или 8,22 млн. тонн. Пшеница является основной зерновой культурой, возделываемой в Казахстане. В общем производстве зерна в 2008 году доля пшеницы составила около 81%. При этом порядка 70% или 8,7 млн. тонн пшеницы произведено в сельскохозяйственных предприятиях. Основными зерносеющими районами являются Северо-Казахстанская, Костанайская и Акмолинская области, где сосредоточено около 80% общереспубликанских площадей. Основные объемы экспорта казахстанского зерна традиционно приходились на страны СНГ. Однако в последние годы их доля заметно сокращается, если в 2006 году она составляла 62%, то в 2007 году – 44%, а в 2008 году снизилась до 36%. Из стран дальнего зарубежья в 2008 году основные поставки пришлись на Египет, Турцию, Тунис и Афганистан. 
 
Важной особенностью северных регионов Казахстана является возможность выращивания твердых сортов пшеницы. Высокая стекловидность казахстанской твердой пшеницы позволяет производить высококачественные макаронные изделия. В 2008 году было засеяно 241 тыс. га и собрано 264 тыс. тонн твердой пшеницы, из которых 245 тыс. тонн – отправлена на экспорт. 
 
Так в 2005 г. посевной площади зерновых культур было больше, чем в 2004 г. на 563,9 тыс.га, однако в 2006 г. меньше, чем в 2005 г. на 2100 га, и наконец в 2008 году мы наблюдаем рост посевной площади по республике, в целом по сравнению с предыдущим периодом на 762,4 тыс.га. По области площадь посевов под пшеницу, начиная с 2006 г., с каждым годом увеличивался и в 2008г. достиг показателя 13488,5 тыс. га. По АО «Холдинг Казэкспортастык» следует отметить, что идет постоянный рост посевной площади под зерновые культуры, и пшеницу в 2008г он составил 484,0 тыс.га и 377,0 тыс га, соответственно. В целом по республике убранная площадь зерновых культур в 2008 г. составила 98,1%, по области - 99,5%, а по АО «Холдинг Казэкспортастык» -100%. Доля убранной пшеницы в структуре зерновых культур по республике составила в 2007 г. 98,4%, а в 2008 г.-98,6%; по области соответственно -99,7% и 96,8%; по АО «КЭА» – по 100%. Как показал анализ данных, несмотря на рост посевной площади в 2007 г. по сравнению с 2006 г., прослеживается тенденция постепенного снижения валового сбора зерна и пшеницы вплоть до 2008 годов. Так в 2008 г. по сравнению с 2007 г. снизился валовой сбор по республике зерна на 4559,8 тыс. тонн или на 22,6%, пшеницы на 3928,9 тыс. тонн или на 23,9%. 
 
Из-за снижения производственной устойчивости и недостаточного уделения внимания индустриально-инновационной модели развития экономики зернопроизводящие организации не в состоянии снизить издержки и довести объемы производства до необходимого уровня. 
 
Использование в большинстве предприятий морально и физически устаревшей техники снижает производительность труда и увеличивает затраты на ее содержание и ремонт, что выражается в увеличении себестоимости продукции и снижении объема прибыли. Это вызвано неудовлетворительным финансово-экономическим состоянием большинства зернопроизводящих предприятий, что не позволяет использовать современную технику. 
 
Исследования показали, что на селе есть только 10% покупателей, которые могут приобрести современнейшую технику, в том числе импортную, 60% -покупающие технику российского и местного производства с определенными дотациями, и 30% - это фермеры и хозяйства, которые не имеют средств на новую технику и пользуются машинами с вторичного рынка и арендуют ее. 
 
Обеспеченность зернопроизводящих организаций материально-техническими ресурсами и энергетическими мощностями является одним из важных факторов, от которых зависит производственно-технологическая устойчивость компании, в частности качество, полнота и своевременность выполнения технологических операций, объем производства продукции, ее себестоимость и в итоге финансово-экономическая устойчивость предприятий. 
 
В связи с этим компанией большое внимание уделяется обновлению парка сельскохозяйственной техники (таблица 2). 
 
 
Таблица 2 – Парк сельскохозяйственной техники в зерновом производстве по РК и АО «Казэкспортастык» 

 
 
Однако, средний возраст нынешнего  парка тракторов и комбайнов  составляет 14-15 лет при нормативном  сроке эксплуатации 7-10 лет. Коэффициент  технической готовности имеющейся  техники не превышает в 1,2 – 1,6 раза. 
 
Одним из резервов повышения производственной устойчивости зерновой отрасли является увеличение объемов производства за счет более полного использования земельных ресурсов, т.к. все пригодные для посева земли уже распаханы и используются в полном объеме. Поэтому резервы увеличения объемов производства следует изыскивать за счет улучшения структуры посевных площадей. 
 
В рыночных условиях хозяйствования необходим системный подход к решению задач, связанных с воспроизводством основных средств. При этом важно учитывать специфическую особенность воспроизводственного процесса различных частей основных средств производства: элементно-агрегатных компонентов основных производственных фондов сельского хозяйства, их движения и выбытия. Важен также и учет взаимосвязей между сельскохозяйственными формированиями, внешней средой в связи со сменяемостью моделей тракторов, комбайнов и сельскохозяйственных машин, отклонением фактической продолжительности серийного выпуска моделей машин и механизмов от нормативной, а также обновлением в целом материально-технической базы сельскохозяйственного производства, автотракторного и сельскохозяйственного машиностроения на новом техническом уровне. Все это должно учитываться при определении использования инвестиции в сельском хозяйстве.  
 
В настоящее время износ основных средств производственного назначения значительно превышает их восстановление. Из-за недостатка доходов для инвестиции в воспроизводство материально-технической базы в сельском хозяйстве выбытие основных средств, особенно активной ее части в 3-4 раза превышает их ввод. Сегодня только небольшая часть сельскохозяйственных предприятий могут приобретать современную высокопроизводительную технику, в том числе и импортную. Обновление материально-технической базы сельского хозяйства идет в основном за счет приобретения техники по лизингу, но его объемы крайне недостаточны. Как показали исследования, в сельском хозяйстве наблюдается тенденция сокращения сельскохозяйственной техники, приходящейся на 1000 га пашни. Известно, что при сокращении сельскохозяйственной техники, увеличивается нагрузка на имеющиеся основные средства и ускоряется их износ. Поэтому необходимо обратить внимание на процесс использования основных средств производственного назначения, на оптимизацию соотношений между основными и оборотными средствами, между отдельными элементами как основных, так и оборотных средств. 
 
В силу специфики сельского хозяйства необходимо поддерживать определенное соотношение в системе машин, используемых в этой отрасли, которое должно отвечать специфическим требованиям растениеводства и животноводства. Поскольку в растениеводстве процесс производства связан с передвижением рабочих машин, то в основе всей системы машин находится трактор, который в настоящее время остается главной двигательной силой. Однако, имеющийся парк тракторов и сельскохозяйственных машин, их номенклатура еще не удовлетворяют потребностям сельского хозяйства для осуществления и завершения комплексной механизации производственных процессов в этой отрасли.  
 
В практике деятельности организаций широко распространены ситуации, когда дополнительные затраты относятся к нескольким объектам основных средств. В этом случае возникает проблема учета и распределения таких затрат между отдельными видами основных средств. Распределение их между отдельными видами основных средств должно производиться по мере фактического принятия к учету объектов пропорционально стоимости их приобретения. 
 
Однако в некоторых случаях понесенные затраты могут не привести к желаемому результату. Если организация по каким-либо причинам откажется от приобретения основных средств, то дополнительные затраты, по сути, будут представлять ее внереализационные расходы. Как нам представляется, в состав внереализационных расходов организации можно отнести дополнительные затраты только в том случае, если они связаны с конкретными объектами основных средств, не приобретенными организацией. 
 
На наш взгляд, в отечественной практике для отражения операций приобретения долгосрочных материальных активов за счет целевого бюджетного финансирования наиболее приемлем подход с позиции капитала, поскольку государственные субсидии носят безвозвратный характер и не заработаны организацией. При варианте признания бюджетных ассигнований капиталом организации амортизационные отчисления по объектам долгосрочных материальных активов, приобретенным с использованием ассигнований, должны признаваться не расходами организации, а равномерным уменьшением ее капитала. Одной из актуальных проблем учета операций приобретения долгосрочных материальных активов является проблема учета источников финансирования инвестиционной деятельности организаций. К сожалению, в настоящее время в отечественной практике учету источников финансирования капитальных вложений уделяется недостаточно внимания. Более того, в ряде соответствующих нормативных документов имеется множество неточностей, расхождений и неоднозначных трактовок, что вызывает затруднение в учете. 
 
Таким образом, учет операций приобретения долгосрочных материальных активов должен дополняться учетом источников финансирования капиталовложений, усилением контроля за состоянием и движением этих источников в целях принятия оптимальных управленческих решений. 
 
В связи с этим необходимо в бухгалтерском учете разграничить отражение процессов накопления амортизационных отчислений, резервирования их как источника финансирования капитальных вложений и фактического использования. Для этих целей могут быть использованы отдельные субсчета к синтетическому счету «Амортизация основных средств». Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств организации целесообразно отражать на субсчете «Накопленная амортизация». Резервирование амортизации для осуществления процессов простого воспроизводства основных средств должно производиться по мере поступления выручки за проданную продукцию (работы, услуги).  
 
Приведенная методика учета накопления, резервирования и использования амортизационных отчислений как источника финансирования капитальных вложений применима только в отношении основных средств производственного назначения, поскольку по основным средствам непроизводственного назначения накопленная амортизация не является источником воспроизводства основных средств. 
 
Экономическая политика организаций по управлению долгосрочными материальными активами может быть направлена на получение единовременных экономических выгод. Такие выгоды организация может получить при продаже долгосрочных материальных активов по прошествии определенного периода времени или после потребления определенной доли текущих экономических выгод, заключенных в активах. 
 
При осуществлении операций продажи долгосрочных материальных активов в рассрочку на длительный период времени возникает проблема отражения в учете доходов и расходов по этой операции. Поскольку денежные поступления будут осуществляться в течение длительного периода времени и нет окончательной гарантии того, что все денежные средства будут получены, признание в учете доходов от продажи долгосрочных материальных активов в рассрочку необходимо отложить. Такой доход целесообразно отражать как отложенный доход (или доход будущих периодов), представляющий собой выручку от продажи объектов долгосрочных материальных активов согласно договору купли-продажи. По мере поступления денежных платежей за проданный объект будет отражаться равномерное списание отложенных доходов на операционные доходы текущего периода. 
 
Для реализации принципа сопоставления полученных доходов и понесенных расходов у организации, продающей объекты долгосрочных материальных активов в рассрочку, должны отражаться отложенные расходы. В данном случае отложенные расходы представляют собой разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью продаваемых объектов долгосрочных материальных активов и суммой накопленной амортизации. Как и доходы будущих периодов, отложенные расходы будут включаться в состав текущих операционных расходов равномерно, в течение срока действия договора купли-продажи. 
 
В настоящее время одной из важных проблем учета долгосрочных материальных активов является проблема отражения операций по списанию переоцененных объектов основных средств. На сегодняшний день существуют различные точки зрения по этому вопросу, причем спектр комментариев и толкований настолько широк, что приводит к неоднозначным решениям, оказывающим влияние как на показатели бухгалтерского баланса организации, так и на показатели отчета. 
 
 
Таблица 3 - Предлагаемая методика расчета реализованного и нереализо- ванного положительного результата переоценки основных средств 
 

 
 
Методика расчета реализованного положительного результата переоценки представлена на вышеприведенной таблице (таблица 3). 
 
На наш взгляд, при решении вопроса об уменьшении дополнительного капитала, образованного в результате переоценок основных средств, следует исходить из экономического смысла операций по списанию основных средств, а также соответствия рекомендациям МСФО. 
 
При выбытии основных средств в результате их полного физического износа должен быть списан реализованный положительный результат переоценки в полной сумме. Важность изучения проблемы отражения в учете положительного результата переоценки объясняется тем, что в операциях выбытия переоцененных объектов отражается финансовый результат. 
 
В том случае, если инвестиционный ресурс будет использован для осуществления капитальных вложений организации, он превратится в реальное имущество. В связи с этим операции приобретения долгосрочных материальных активов за счет инвестиционного ресурса необходимо дополнять отражением источника их финансирования по дебету счета «Нераспределенная прибыль», субсчета «Инвестиционный ресурс» и кредиту счета «Резерв на переоценку основных средств», субсчета «Прирост имущества за счет инвестиционного ресурса». 
 
Ожидаемые экономические выгоды могут быть определены исходя из экономической сущности и условий договора доверительного управления. В соответствии с указанным договором, доверительный управляющий может сдавать объекты недвижимости в аренду, отдавать в залог, безвозмездное пользование, использовать их в своей деятельности. 
 
Таким образом, в соответствии с принципом бухгалтерского консерватизма экономическую выгоду от передачи объектов недвижимости в доверительное управление в системе бухгалтерского учета целесообразно отражать по мере фактического начисления и получения дохода. 
 
Чрезвычайные экономические выгоды по операциям с долгосрочными материальными активами могут быть получены организациями при передаче объектов недвижимости в залог (ипотеку). 
 
Экономические выгоды, получаемые по операциям передачи объектов недвижимости в ипотеку, могут быть признаны также чрезвычайными потому, что ограничен круг субъектов хозяйственной деятельности, получаемых экономические выгоды и передаваемых в залог объектов недвижимости. Указанные выгоды получат организации, которые обладают отдельными объектами недвижимости только на праве собственности или праве хозяйственного ведения. 
 
При ипотеке земельного участка право залога не распространяется на находящиеся или возводимые на этом участке здания и сооружения, если договором об ипотеке не предусмотрено иное. Ипотека здания или сооружения допускается только с одновременной ипотекой по тому же договору земельного участка, на котором находится это здание или сооружение, либо части этого участка, функционально обеспечивающей закладываемый объект, либо принадлежащего залогодателю права аренды этого участка или его соответствующей части. 
 
Действующие правила бухгалтерского учета предусматривают, что полученные кредитные ресурсы, в том числе и под залог объектов недвижимости, отражаются на счетах учета расчетов по кредитам и займам. Аналитический учет при этом ведется по видам кредитов (займов) и учреждениям банков. Таким образом, кредитные ресурсы, полученные под залог объектов недвижимости, «растворяются» в общей сумме обязательств организации по кредитам и займам. 
 
Из общей совокупности обязательств организации следует, на наш взгляд, выделить в учете обязательства, обеспеченные ипотекой. Для этого вышеуказанные обязательства целесообразно отразить на отдельных субсчетах первого порядка «Обязательства по ипотеке» к синтетическим счетам «Расчетов по кредитам и займам», «Расчетов с поставщиками и подрядчиками», «Расчетов с разными дебиторами и кредиторами». Аналитический учет следует вести по видам заложенного по договору об ипотеке имущества. Отражение обязательств по ипотечному договору на отдельном субсчете позволит более наглядно и лучше оттенить возникающие здесь экономические и юридические отношения. 
 
^ 3 Особенности учета земельных ресурсов и налогообложения долгосрочных материальных активов 
 
В сельском хозяйстве земля характеризуется рядом существенных особенностей, отличающих ее от других средств производства, и которые необходимо учесть для правильной организации ее учета и аудита.  
 
Учет и оценку сельскохозяйственных угодий надо производить в зависимости от организации и технологии сельскохозяйственного производства, специализации хозяйства и плана использования земельного фонда под пашню, кормовые угодья, сады, виноградники и т.д. позволит целесообразнее использовать все природные и экономические условия, имеющиеся в конкретных хозяйствах, входящие в ту или иную географическую зону страны. 
 
Такой подход не менее важен и при объективной организации ведение налогового учета. При определении налоговых ставок необходим с учетом вышеизложенного, дифференцированный подход. Для чего нужно как можно быстрее произвести государственную инвентаризацию земель, особенно, сельскохозяйственного назначения. На наш взгляд, вышеотмеченные нами особенности сельскохозяйственных земель, как обособленный элемент объекта основных средств и их оценка должны определять основное раскрытие содержания МСБУ№41 «Сельское хозяйство», который в настоящее время является недостаточным нормативным документом по организации и регулированию учета долгосрочных материальных активов в сельском хозяйстве. 
 
Несмотря на то, что действующими правилами бухгалтерского учета земельные участки, находящиеся в собственности организаций, отнесены к объектам учета основных средств, методология их бухгалтерского учета на сегодня разработана недостаточно полно. Кроме того, существует методологическая разобщенность принципов бухгалтерского и статистического учета земельных участков. 
 
На наш взгляд, для учета земельных участков юридических лиц, находящихся на праве ограниченной собственности на землю, целесообразно использование счета «Земля». Такой порядок учета обусловливается рядом обстоятельств. Земельный участок является материальной частью имущества организации, основным средством производства и объектом недвижимости. Необходимость обособленного учета земельных участков на отдельном синтетическом счете «Земля», на наш взгляд, должна быть определена в соответствии с ролью и характером использования земли в различных сферах жизнедеятельности. 
 
По нашему мнению, капитальные вложения в коренное улучшение земель не отделимы от земли и в связи с этим не должны быть отдельным объектом бухгалтерского учета основных средств и обособляться от самих земельных участков, на которых осуществляются мелиоративные работы, поскольку единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект. 
 
Мы считаем, что списание затрат по улучшению земель на увеличение их первоначальной стоимости должно производиться по правилам учета капитальных вложений в прочие объекты основных средств. Указанные затраты, отраженные на счете учета капитальных вложений, должны списываться в дебет счета основных средств, субсчета «Земельные участки» по завершении всего комплекса работ. 
 
Таким образом, необходимо различать в учете права аренды и права пользования земельным участком. Земельные участки, полученные организацией на праве аренды, следует отражать в составе арендованных основных средств на одноименном забалансовом счете. Земельные участки, полученные в пользование, целесообразно учитывать на отдельных забалансовых счетах. Для этих целей могут быть рекомендованы счета «Основные средства в постоянном (бессрочном) пользовании» и «Основные средства в срочном пользовании». Таким образом, в бухгалтерском учете собственника или пользователя земельного участка должны быть отражены чужие земельные участки и другие объекты недвижимости, находящиеся в ограниченном пользовании. Для этих целей может быть рекомендован забалансовый счет «Основные средства в ограниченном пользовании, обремененные сервитутом». 
 
Для учета у собственника земельного участка, зданий, сооружений и другого недвижимого имущества, обремененного сервитутом, может быть рекомендован отдельный субсчет «Основные средства, обремененные сервитутом» к счету «Основные средства». Плата за пользование соседним земельным участком, обремененным сервитутом, на наш взгляд, должна быть учтена в составе операционных доходов организации-собственника земельного участка. 
 
Следовательно, наряду с операцией продажи зданий, сооружений в бухгалтерском учете продавца должна быть отражена операция передачи прав на земельный участок. Если продается земельный участок, являющийся собственностью продавца вместе с расположенными на нем объектами недвижимости, в бухгалтерском учете продавца должны быть отражены операции по списанию с его баланса земельных участков по правилам отражения операций по продаже долгосрочных материальных активов. 
 
Передача права пользования земельного участка в результате сдачи в аренду здания или сооружения в бухгалтерском учете арендодателя должна быть отражена внутренними записями по субсчетам к балансовому счету «Основные средства». При этом дебетуется субсчет «Основные средства, переданные в пользование» и кредитуется субсчет «Собственные основные средства» по капитализированной сумме платы за пользование земельным участком, исчисленной за весь срок аренды зданий и сооружений. 
 
Передача в пользование земельного участка, находящегося у арендодателя в аренде, должна быть отражена по дебету забалансового счета «Арендованные основные средства, переданные в пользование». При этом кредитуется забалансовый счет «Арендованные основные средства». 
 
В бухгалтерской отчетности собственника земельного участка сумму упущенной выгоды в связи с досрочным прекращением своей деятельности и выполнения обязательств по договору аренды или пользования земельным участком целесообразно отражать как условный факт хозяйственной деятельности, начиная со дня государственной регистрации решения государственного органа об изъятии земельного участка. Без знания о факте изъятия земельного участка пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния организации-собственника земельного участка. Стоимость земельных участков, являющихся объектами инвестиционной собственности, должна подвергаться корректировке исходя из рыночной конъюнктуры, темпов инфляции и достаточно обоснованных цен на земельные участки.  
 
В отечественной практике недостаточно накоплено опыта определения адекватной рыночной стоимости земельных участков. Исходя из этого, считаем преждевременным признавать изменения рыночной стоимости земельных участков, являющихся объектами инвестиционной собственности, в отчете. В современных условиях результаты переоценки инвестиционной собственности так же, как и результаты переоценки объектов основных средств, целесообразно рассматривать с позиции капитала. 
 
Следует отметить, что в отечественном бухгалтерском учете и финансовой отчетности расхождения между данными бухгалтерского учета и налоговыми расчетами не получают отражения. Кроме того, в отчете приводятся сведения о бухгалтерской прибыли, а сумма налога рассчитывается исходя из налогооблагаемой прибыли. В некоторых случаях имеются значительные расхождения между суммой корпоративного подоходного налога, рассчитанной по данным бухгалтерского учета, и суммой налога, определенной исходя из налогооблагаемой прибыли. 
 
Отсроченные налоговые обязательства или требования могут возникать в том случае, если организация применяет различные способы начисления амортизации в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения. Отложенные налоговые обязательства могут возникать при изменении срока уплаты налогов в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита. 
 
^ 4 Методология учета износа и амортизации основных средств в формате МСФО  
 
Проблема вокруг амортизационной политики, методика ее начисления, влияние ее на уровень доходности компании все еще является актуальной, даже с переходом на рыночные отношения она становится разнообразней и широкой. 
 
Считаем, что при выборе того или иного метода амортизации в аграрном секторе экономики необходимо учесть следующие факторы, вытекающие из особенностей сельскохозяйственного производства:  

•  
  рыночную среду;
•  
  тенденцию научно-технического прогресса;
•  
  возможность, необходимость и эффективность обновления основных

 
средств; 

•  
  влияние природно-климатических условий на эксплуатацию основных 

 
средств;  
 
- целевую направленность использования объектов основных средств.  
 
Вопрос о роли и предназначении амортизационных отчислений всегда находился в центре внимания как отечественных, так и зарубежных экономистов. Изучение экономической сущности амортизации особую актуальность получает в настоящее время, в условиях реформирования как бухгалтерской системы, так экономики страны в целом. 
 
Изучение литературных источников и нормативных документов, регулирующих вопросы амортизации в нашей стране, позволяет сделать вывод о том, что в бухгалтерском учете функции амортизации сводятся только к распределению единовременных затрат, связанных с приобретением долгосрочных материальных активов, по периодам их полезного функционирования, и к накоплению средств на осуществление воспроизводства активов. При рассмотрении экономической сущности бухгалтерской амортизации во внимание не принимается очень важный ее аспект - обеспечение принципа соответствия доходов расходам организации. 
 
Для реализации принципа соответствия произведенных расходов полученным доходам может быть предложен метод резервирования сумм амортизационных отчислений.  
 
Сущность предлагаемого метода резервирования амортизационных отчислений будет заключаться в появлении двух потоков амортизации: основной (начисляемой согласно установленным нормам амортизационных отчислений) и дополнительной (начисляемой в зависимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций). По сути, метод резервирования заменит механизм ускоренной амортизации и использование понижающих коэффициентов. 
 
Процесс резервирования амортизации в бухгалтерском учете подлежит отражению по дебету счетов производственных затрат, субсчету «Расходы на дополнительную амортизацию» и кредиту счета «Резерв на амортизацию». Дополнительная амортизация будет находить отражение в учете не как контрактив к счету «Основные средства», уменьшающий их первоначальную оценку, а как регламентированный резерв, порядок образования которого определяется учетной политикой организации. Дополнительная амортизация включается в себестоимость продукции, но не возмещает капитала, затраченного на приобретение долгосрочных материальных активов. Таким образом, она увеличивает оборотные средства организации, но не уменьшает их иммобилизацию.  
 
Применение метода резервирования дополнительно заостряет две проблемы амортизации: проблему соотношения бухгалтерской и налоговой амортизации, и проблему отражения в бухгалтерском учете операций начисления амортизации. 
 
Применение метода резервирования позволит наглядно отразить в бухгалтерской отчетности возникающую разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией.  
 
Как видно из рисунка 3, что амортизационные отчисления могут оказывать влияние на формирование себестоимости продукции как в целях финансового, так и в целях налогового учета. 
 
Амортизационные отчисления (стрелка 1а), начисленные в целях налогового учета, формируют себестоимость в целях налогового учета, которая необходима для расчета корпоративного подоходного налога (стрелка 3а). При этом руководство предприятии не могут учитывать сложившуюся ситуацию с основными средствами на рынке и предприятии, а руководствуются нормами и правилами указанными в нормативных документах налогового учета. 
 
Сумма корпоративного подоходного налога необходима для расчета нераспределенной прибыли отчетного периода, величина которой показывается в балансе (стрелка 4), и благодаря которой предприятие имеет возможность направить средства на обновление основных средств (стрелки 5,6). Однако, не всегда руководство предприятия заинтересованы в интенсивном обновлении основных средств, и трудно проследить данный процесс в отчете компании. Мы предлагаем за счет нераспределенной прибыли создать «Резервный капитал для формирования основных средств» (стрелки 5а, 5б). Такой подход в большей степени соответствовал бы требованиям рыночной экономики, как и ведение учета амортизации основных средств по «западному образцу», которое предполагает посредством последнего управлять амортизационной политикой предприятии.  
 
Следует отметить, что в настоящее время на балансах организаций числится значительное количество неиспользуемых в производственном процессе основных средств, которые не приносят дохода. Организации, начисляя по ним амортизацию, увеличивают свои производственные затраты и ухудшают финансовые показатели. Одним из путей решения этой проблемы является консервация. В основе принятия решения о консервации основных средств должен лежать принцип соответствия доходов организации произведенным расходам. 
 
 
 
Рисунок 3 - Учетный цикл кругооборота амортизационных отчислений 
 
Примечание – Составлено автором 
 
 
Исходя из указанных правил, при разработке учетной политики организации в части отражения в бухгалтерском учете произведенных затрат по модернизации и реконструкции объектов основных средств необходимо учитывать такие факторы, как новые, улучшенные показатели функционирования объектов основных средств после проведенных работ по модернизации и реконструкции и источники финансирования работ. 
 
^ 5 Методология бухгалтерского учета операций, связанных с арендой долгосрочных материальных активов 
 
При осуществлении неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных с согласия арендодателя и возмещаемых последним, правом собственности на произведенные улучшения будет обладать арендодатель. Результатом выполнения несогласованных с арендодателем неотделимых улучшений является то, что правом собственности на часть стоимости основных средств, увеличенных на затраты по улучшению арендованного имущества, может обладать как арендатор, так и арендодатель. 
 
Многообразие операций по текущей аренде основных средств у организации-арендатора вызывает необходимость разработки алгоритмов решений по отражению в учете указанных операций. Пошаговое отражение операций по аренде основных средств представлено на рисунке 4. Фактором, определяющим методологию бухгалтерского учета операций, связанных с арендой долгосрочных материальных активов, является срок аренды. 
 
В связи с тем, что операции приема-сдачи в аренду долгосрочных материальных активов в нашей стране в настоящее время получили широкое распространение, для системного учета таких операций целесообразно использование отдельного синтетического счета. Применение счета «Расчеты с дебиторами и кредиторами» для учета расчетов по договорам аренды (в том числе и лизинга), как это предусмотрено действующими правилами бухгалтерского учета, является, на наш взгляд, неоправданным. Срок действия договора лизинга может быть весьма продолжительным. В этих условиях в бухгалтерской отчетности организаций-арендодателей требования на получение арендных платежей в течение периода, фактически превышающего срок исковой давности, установленного в три года, не должны быть отражены в составе дебиторской задолженности. По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность относится в состав внереализационных расходов организации. Однако операции по сдаче имущества в лизинг или в аренду не являются убыточными, а, напротив, приносят доход. Кроме того, при расчете показателей текущей ликвидности организации неправомерно, на наш взгляд, учитывать показатели бухгалтерской отчетности, отражающие долгосрочную дебиторскую задолженность организации. В зависимости от срока заключения договоров аренды и видов договоров целесообразно использование счетов «Краткосрочные арендные обязательства (требования)» и «Долгосрочные арендные обязательства (требования)» с соответствующими субсчетами: «Обязательства (требования) по договорам текущей аренды», «Обязательства (требования) по договорам аренды на правах выкупа», «Обязательства (требования) по договорам финансового лизинга», «Обязательства (требования) по договорам возвратного лизинга», «Обязательства (требования) по договорам оперативного лизинга».  
 
 
 
Рисунок 4- Алгоритм решений по отражению в учете операций текущей аренды основных средств у организации-арендатора 
 
Примечание – Составлено автором 
 
 
Логика и содержание учетных записей при отражении операций аренды долгосрочных материальных активов определяются вышеприведенными факторами. В учете арендатора и арендодателя должны получить отражение активы, полученные или переданные в аренду, обязательства и требования, возникающие по договору аренды, а также арендные платежи. 
 
В настоящее время по вопросам учета операций аренды на правах выкупа нет однозначного толкования ни в нормативных актах, регулирующих порядок учета этих операций, ни в специальной литературе. Однако, как было отмечено выше, аренда на правах выкупа является особым видом аренды, отличным от финансового лизинга. В связи с этим должен быть предусмотрен различный подход к отражению в учете операций по аренде с выкупом и финансового лизинга. 
 
В основу решения вопроса об отражении долгосрочных материальных активов на балансе арендатора или арендодателя при операциях аренды на правах выкупа должен быть положен принцип переноса рисков гибели и утраты имущества, а также выгод, связанных с владением активом. В том случае, если при заключении договора аренды не предусматривается переноса этих рисков и выгод к арендатору, арендуемое имущество до полного погашения арендатором обязательств по договору некапитализированной аренды с выкупом должно учитываться на балансе арендодателя. Арендатор учитывает его за балансом на счете «Арендованные основные средства» по правилам учета операций текущей аренды. 
 
Одной из основных методологических проблем учета операций по договору некапитализированной аренды на правах выкупа является проблема отражения в учете операции начисления амортизационных отчислений по арендованному имуществу. В бухгалтерском учете арендатора долгосрочные материальные активы, полученные по договору капитализированной аренды с правом выкупа, следует отражать по дебету балансового счета «Основные средства», субсчета «Основные средства в аренде». Амортизационные отчисления по основным средствам, полученным в аренду на правах выкупа, должны производиться арендатором и относиться в состав расходов по обычным видам деятельности. 
 
Важным моментом при определении правил бухгалтерского учета операций аренды с выкупом является решение вопроса о том, как отражать в учете арендатора обязательства, связанные с договором аренды, и выполнение условий договора по погашению задолженности по платежам. Для этого может быть использован счет «Долгосрочные арендные обязательства (требования)», субсчет «Обязательства (требования) по договорам аренды на правах выкупа». 
 
В связи с этим возникает проблема учета у арендатора сумм арендного процента. Возможны два варианта решения данной проблемы: отражать сумму процента в учете как отложенные расходы с последующим списанием на счет учета операционных расходов, либо как капитализированные затраты с последующим включением в стоимость приобретенного долгосрочного материального актива. На наш взгляд, сумму арендного процента целесообразно учитывать как капитализированные затраты, поскольку они связаны с приобретением долгосрочных материальных активов, и ожидается получение будущих экономических выгод от использования активов, полученных по договору аренды. 
 
В целях более достоверного учета обязательств по договорам финансового лизинга, которым свойственен длительный срок (в течение более чем 12 месяцев) целесообразно учитывать обязательства лизингополучателя на отдельном синтетическом счете «Долгосрочные арендные обязательства (требования)». В этом случае кредиторская задолженность лизингополучателя по договорам финансового лизинга будет находить отражение в балансе в разделе долгосрочных обязательств. 
 
Нам представляется целесообразным при отказе от выкупа и возврате арендуемых объектов на недоамортизированную часть предмета лизинга составлять бухгалтерскую запись по дебету счета «Доходные вложения в активы организации» и кредиту счета «Долгосрочные арендные обязательства (требования)». Таким образом восстановится остаточная стоимость предмета лизинга. Разницу между общей суммой непогашенных арендных обязательств и остаточной стоимостью предмета лизинга следует отражать по дебету счета «Доходы будущих периодов» и кредиту счета «Долгосрочные арендные обязательства (требования)». 
 
При некапитализированной форме финансового лизинга лизингополучатель учет взятого в лизинг имущества ведет за балансом. Лизинговые платежи, выплачиваемые лизингодателю, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) лизингополучателя. Именно такая методика расчета суммы процентов по лизинговым операциям используется в зарубежной практике лизинга. 
 
Операции финансового лизинга за счет бюджетных средств осуществляются в агропромышленном комплексе для обеспечения крестьянских (фермерских) хозяйств продукцией машиностроения и племенным скотом. Условия проведения лизинговых операций регулируются Правилами использования средств республиканского бюджета, направляемых на лизинговые операции в агропромышленном комплексе. Согласно вышеназванным Правилам, для осуществления операций финансового лизинга создаются республиканские или региональные лизинговые фонды. Одним из источников формирования лизинговых фондов являются прямые ассигнования, выделяемые из республиканского бюджета на возвратной основе. Средства республиканского бюджета предоставляются лизинговой компании, получившей право на осуществление лизинговых операций по поставке агропромышленному комплексу машиностроительной продукции и племенного скота с использованием средств лизингового фонда на конкурсной основе. 
 
Исходя из этого, считаем нецелесообразным отражать имущество, приобретенное за счет бюджетных средств, на балансе лизингодателя. В связи с этим схему бухгалтерских записей по учету операций финансового лизинга, осуществляемых за счет бюджетных средств, можно представить следующим образом. У лизингодателя (лизинговой компании) поступление средств республиканского бюджета на осуществление лизинговых операций отражается по кредиту счета «Целевое финансирование». Инвестиционные затраты, связанные с приобретением лизингового имущества у организации-продавца (изготовителя), учитываются на счете «Вложения в долгосрочные материальные активы», которые при передаче имущества лизингополучателю списываются через счет «Продажи». 
 
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 
 
 
По результатам проведенного исследования нами сделаны следующие выводы: 
 
1. Мы считаем, что активы представляют собой совокупность экономических ресурсов организации, способных приносить будущие экономические выгоды, принадлежащих или полностью контролируемых организацией, возникших в результате операций и других событий прошедших периодов. Следовательно, каждый элемент активов должен отвечать их определениям и обеспечить компании (предприятиям) экономические выгоды, что вполне соответствует требованиям рыночной экономики. 
 
На основании критического анализа критериев отнесения объектов к основным средствам, приведенных в литературных источниках и нормативных актах, нами дано следующее определение основных средств - это материальная часть активов организации, предназначенная для получения будущих экономических выгод и используемая для производственных целей, сдачи в текущую аренду и управленческих нужд в течение длительного периода, превышающего 12 месяцев. 
 
2. Особую актуальность приобретает расширение функциональных признаков классификации наиболее активной части основных средств, которая чаще всего подвергается влиянию научно-технического прогресса, соответственно меняются их технические признаки и цели применения. Все это предполагает организацию на сельхозпредприятиях соответствующей системы кодирования, то есть присвоения инвентарных номеров, которая обеспечит в условиях широкого применения современной информационной технологии получение необходимых группировок основных средств по их функционально-технологической роли.  
 
В диссертации рассмотрены существующие виды оценки основных средств: фактическая стоимость; амортизируемая стоимость; ликвидационная стоимость; справедливая стоимость; балансовая (учетная) стоимость; возмещаемая стоимость.  
 
3. В диссертации предложена концептуальная схема бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов. Данная концептуальная схема позволяет использовать в современном учете действующие и выделить принципиально новые подходы. Цель бухгалтерского учета определяется интересами пользователей информации. Поэтому в основу разработки концептуальной схемы положены данные критерии. 
 
На наш взгляд, при разработке концепции бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов необходимо сочетание принципа имущественной обособленности с принципом приоритета экономического содержания над юридической формой. Кроме того, применение этих принципов должно быть основано на практической реализации принципа соответствия доходов организации произведенным расходам. Поскольку пользователь имущества реально получает экономические выгоды, то юридическое право собственности не должно быть основным при решении вопроса, об учете имущества на балансе его пользователя. В связи с этим вполне приемлемо введение понятия субстанциональной собственности. 
 
4. Необходимо в бухгалтерском учете разграничить отражение процессов накопления амортизационных отчислений, резервирования их как источника финансирования капитальных вложений и фактического использования. Для этих целей могут быть использованы отдельные субсчета к синтетическому счету «Амортизация основных средств». Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств организации целесообразно отражать на субсчете «Накопленная амортизация». Резервирование амортизации для осуществления процессов простого воспроизводства основных средств должно производиться по мере поступления выручки за проданную продукцию (работы, услуги).  
 
Приведенная методика учета накопления, резервирования и использования амортизационных отчислений как источника финансирования капитальных вложений применима только в отношении основных средств производственного назначения, поскольку по основным средствам непроизводственного назначения накопленная амортизация не является источником воспроизводства основных средств. 
 
На наш взгляд, при решении вопроса об уменьшении дополнительного капитала, образованного в результате переоценок основных средств, следует исходить из экономического смысла операций по списанию основных средств, а также соответствия рекомендациям МСФО. 
 
5. Учет и оценку сельскохозяйственных угодий надо производить в зависимости от организации и технологии сельскохозяйственного производства, специализации хозяйства и плана использования земельного фонда под пашню, кормовые угодья, сады, виноградники и т.д. это позволит целесообразнее использовать все природные и экономические условия, имеющиеся в конкретных хозяйствах, входящих в ту или иную географическую зону страны. 
 
По нашему мнению, специфические особенности сельскохозяйственных земель, как обособленный элемент объекта основных средств и их оценка должны определять основное раскрытие содержания МСБУ №41 «Сельское хозяйство», который в настоящее время является недостаточным нормативным документом по организации и регулированию учета долгосрочных материальных активов в сельском хозяйстве. 
 
На наш взгляд, для учета земельных участков юридических лиц, находящихся на праве ограниченной собственности на землю, целесообразно использование счета «Земля». Такой порядок учета обусловливается рядом обстоятельств. Земельный участок является материальной частью имущества организации, основным средством производства и объектом недвижимости. Необходимость обособленного учета земельных участков на отдельном синтетическом счете «Земля», на наш взгляд, должна быть определена в соответствии с ролью и характером использования земли в различных сферах жизнедеятельности. 
 
Необходимо различать в учете права аренды и права пользования земельным участком. Земельные участки, полученные организацией на праве аренды, следует отражать в составе арендованных основных средств на одноименном забалансовом счете. Земельные участки, полученные в пользование, целесообразно учитывать на отдельных забалансовых счетах. Для этих целей могут быть рекомендованы счета «Основные средства в постоянном (бессрочном) пользовании» и «Основные средства в срочном пользовании». Таким образом, в бухгалтерском учете собственника или пользователя земельного участка должны быть отражены чужие земельные участки и другие объекты недвижимости, находящиеся в ограниченном пользовании. Для этих целей может быть рекомендован забалансовый счет «Основные средства в ограниченном пользовании, обремененные сервитутом». 
 
В бухгалтерской отчетности собственника земельного участка сумму упущенной выгоды в связи с досрочным прекращением своей деятельности и выполнения обязательств по договору аренды или пользования земельным участком целесообразно отражать как условный факт хозяйственной деятельности, начиная со дня государственной регистрации решения государственного органа об изъятии земельного участка. 
 
6. Для реализации принципа соответствия произведенных расходов полученным доходам может быть предложен метод резервирования сумм амортизационных отчислений.  
 
Сущность предлагаемого метода резервирования амортизационных отчислений будет заключаться в появлении двух потоков амортизации: основной (начисляемой согласно установленным нормам амортизационных отчислений) и дополнительной (начисляемой в зависимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций). По сути, метод резервирования заменит механизм ускоренной амортизации и использование понижающих коэффициентов. 
 
Исходя из указанных правил, при разработке учетной политики организации в части отражения в бухгалтерском учете произведенных затрат по модернизации и реконструкции объектов основных средств необходимо учитывать такие факторы, как новые, улучшенные показатели функционирования объектов основных средств после проведенных работ по модернизации и реконструкции и источники финансирования работ. 
 
7. В целях более достоверного учета обязательств по договорам финансового лизинга, которым свойственен длительный срок (в течение более чем 12 месяцев) целесообразно учитывать обязательства лизингополучателя на отдельном синтетическом счете «Долгосрочные арендные обязательства (требования)». В этом случае кредиторская задолженность лизингополучателя по договорам финансового лизинга будет находить отражение в балансе в разделе долгосрочных обязательств. 
 
Нам представляется целесообразным при отказе от выкупа и возврате арендуемых объектов на недоамортизированную часть предмета лизинга составлять бухгалтерскую запись по дебету счета «Доходные вложения в активы организации» и кредиту счета «Долгосрочные арендные обязательства (требования)». Таким образом, восстановится остаточная стоимость предмета лизинга. Разницу между общей суммой непогашенных арендных обязательств и остаточной стоимостью предмета лизинга следует отражать по дебету счета «Доходы будущих периодов» и кредиту счета «Долгосрочные арендные обязательства (требования)». 
 
Исходя из этого, считаем нецелесообразным отражать имущество, приобретенное за счет бюджетных средств, на балансе лизингодателя. В связи с этим схему бухгалтерских записей по учету операций финансового лизинга, осуществляемых за счет бюджетных средств, можно представить следующим образом. У лизингодателя (лизинговой компании) поступление средств республиканского бюджета на осуществление лизинговых операций отражается по кредиту счета «Целевое финансирование». Инвестиционные затраты, связанные с приобретением лизингового имущества у организации-продавца (изготовителя), учитываются на счете «Вложения в долгосрочные материальные активы», которые при передаче имущества лизингополучателю списываются через счет «Продажи».

СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ 
 
а) в изданиях, рекомендованных Комитетом по контролю в сфере образования и науки при МОН РК: 

1.  
   Негізгі құралдар – шаруашылық субъектілері активтерінің айқындаушысы // ҚазМБА хабаршысы.- 2000.- №1.- Б.43-44.-0,26 б.т.
2.  
   Ауылшаруашылығының ұзақ мерзімдік материалдық активтерінің бухгалтерлік есебін жетілдіру проблемалары// Ізденістер, нәтижелер.- 2005.- №1.- Б.167-170. – 0,33 б.т.
3.  
   Учет выбытия долгосрочных материальных активов в контексте международных стандартов//Статистика, учет и аудит.- 2010.- №1(36).- С.55-59 – 0,4 п.л.
4.  
   Методологические аспекты учета аренды долгосрочных материальных активов в соответствии с МСФО//КазЭУ хабаршысы.- 2010.- №3.- С.551-559. – 0,6 п.л.
5.  
   Методологические аспекты учета износа основных средств в современных условиях//АльПари.- 2010.- №3.- С.88-90. – 0,65 п.л.
6.  
   Новые подходы к учету и оценке земельных ресурсов// Журнал КазНИИЭАПКиРСТ «Проблемы агрорынка».- 2010.- №3.- С.108-112. – 0,65 п.л.
7.  
   Некоторые аспекты формирования учетной политики предприятия в части долгосрочных материальных активов// Саясат-Policy.- 2010.- №8.- С.11-14. – 0,32 п.л.
8.  
   Выбор альтернативных вариантов по учету долгосрочных материальных активов при формировании учетной политики //Саясат-Policy.- 2010.- №9.- С.17-23. – 0,7 п.л.
9.  
   О значении учетной информации по долгосрочным материальным активам в принятии управленческих решений//Магистраль.- 2010.- №5.- С.61-65. – 0,45 п.л.
10.  
    Об основополагающих принципах учета долгосрочных материальных активов// Евразийское сообщество.- 2010.- №3.- С.73-79. – 0,46 п.л.

 
б) в зарубежных изданиях: 

11.  
    Особенности учета основных средств в сельском хозяйстве в условиях рынка// Первая международная научно-практическая конференция «Экономика в процессе перехода к рынку»: сб.доклад.- Бишкек, 2003. - С.191-195. – 0,35 п.л.
12.  
    Учет долгосрочных материальных активов или инвестиционной собственности//Вестник Киргизско-Российского Славянского универ- 
    ситета. – Бишкек, 2008.- Т. 8, №6. - С.41-45. – 0,35 п.л.
13.  
    Рыночный подход к определению инвентарного объекта сельского хозяйства// Вестник Киргизско-Российского Славянского университета.- Бишкек, 2008. – Т. 8, №11.- С.15-19. – 0,37 п.л.
14.  
    О сущности и значении инновационного обновления основного капитала в условиях рынка // Журнал налогоплательщика Республики Узбекистан.- Ташкент, 2010.- № 1(03).- С.30-33. – 0,4 п.л.
15.  
    Совершенствование учета амортизации основных средств в формате МСФО// Облік і фінанси АПК.- Киев, 2010.- №2.- С.27-30 – 0,45 п.л.