Учет основных средств

Денежные средства, возмещающие  затраты на приобретение и создание основных средств и направляемые на замену их износившихся экземпляров  новыми, могут быть получены только из выручки за реализуемые товары и услуги. В стоимость товаров, поступающих в обращение, включается и частичное погашение стоимости действующих основных фондов. Экономический механизм постепенного переноса стоимости основных фондов на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены изношенных экземпляров называется амортизацией. Процесс накопления амортизационного фонда отражается на счетах бухгалтерского учета.

Для учета износа (амортизированной стоимости) основных средств на предприятиях всех форм собственности предусмотрен пассивный, регулирующий счет 02, в развитие которого при необходимости открываются субсчета; 1 "Износ собственных основных средств", 2 " Износ долгосрочно арендуемых основных средств".

Предприятия обязаны ежемесячно начислять  износ. Ежемесячно же суммы износа, начисленного по собственным и долгосрочно  арендуемым основным средствам согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 31, 43, кредит субсчетов 02-1, 02-2). Износ основных средств, занятых на строительстве, осуществляемом хозяйственным способом, относят на затраты по капитальным вложениям (дебет счета 08).

Если предприятие сдает отдельные  объекты собственных средств в текущую аренду, то начисленный по ним износ оно включает в состав внереализационных потерь (дебет субсчета 80-3, кредит счета 02), а полученную арендную плату относит к внереализационным доходам (дебет субсчета 76-3, кредит субсчета 80-3:, дебет счета 51, кредит субсчета 76-3) .

Износ основных средств начисляют  в течение нормативного срока  их службы (эксплуатации) или срока, за который балансовая стоимость  основных средств полностью включена в издержки производства, после чего начисления прекращают.

В настоящее время действуют  утвержденные Правительством РФ нормы  амортизационных отчислений, которые  дифференцированы по группам и видам  основных средств. Нормы амортизации  установлены в процентах к  балансовой стоимости основных средств. Исключение составляет подвижной автомобильный  транспорт, по отдельным видам которого амортизация исчисляется в процентах  от стоимости машины на 1000 км пробега.

На основе указанных норм можно  определить нормативный срок службы (эксплуатации) объекта основных средств.

Пример. Балансовая стоимость объекта 6000 тыс.руб.; норма амортизации 10% Нормативный срок службы, в течение которого будет начисляться износ, составит 10 лет. Ежемесячна по данному объекту будет начисляться износ в сумме 50000 руб. [(6000 тыс.руб. x 0,1): 12].

Суммы износа рассчитывают одним из двух способов.

Первый способ. На предприятиях малого бизнеса с незначительным количеством  инвентарных объектов бухгалтерия  составляет ежемесячную ведомость  начисления износа по объектам основных средств, числящимся на начало месяца, нормативный срок службы которых  еще не истек. Сумму износа определяют, умножая первоначальную стоимость  объектов на месячные нормы амортизации.

Второй способ более распространен, и суть его состоит в том, что  месячный размер суммы износа, начисленной  в прошлом месяце, корректируют (увеличивают, уменьшают) по установленным нормам в связи с изменениями (поступлением, выбытием) основных средств за прошлый  месяц, а также в связи с  истечением нормативных сроков службы машин, оборудования и транспортных средств. Таким образом, к сумме  износа, начисленной в прошлом  месяце, прибавляют сумму износа основных средств, которые вновь поступили на предприятие в прошлом месяце, и уменьшают ее на сумму износа основных средств, выбывших в прошлом месяце и нормативный срок службы которых истек. В этом случае износ рассчитывают ежемесячно в разработочной таблице формы № 6 журнально-ордерной формы счетоводства.

Ускоренное начисление износа (амортизированной стоимости) основных средств. В соответствии с постановлением Правительства  РФ "Об использовании механизма  ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" предприятия всех организационно-правовых форм могут применять механизм ускоренного исчисления амортизации (износа) активной части основных средств при определенных условиях, причем годовая норма амортизационных отчислений увеличивается не более чем в два раза. Ускоренная амортизация в большом размере должна быть согласована с финансовыми органами РФ. Решение о применении механизма ускоренной амортизации предприятием следует довести до налоговой инспекции в месячный срок. Исключение составляют машины, оборудование и транспортными средства сроком службы до трех лет, а также автомобильный транспорт, износ которого начисляют по нормам, определяемым в процентах от стоимости автомашины, отнесенной к 1000 км фактического пробега. На эти объекты метод ускоренного расчета износа не распространяется.

Предприятия могут применять этот метод в отношении основных средств, используемых для увеличения выпуска  вычислительной техники, материалов новых  прогрессивных видов, приборов и  оборудования, расширения экспорта продукции  в случаях, когда ими в массовом порядке заменяют изношенную и морально устаревшую технику новой более  производительной при согласовании этого вопроса с Минэкономики России.

Кроме того, малым предприятиям постановлением Совета Министров РСФСР "О мерах  по поддержке и развитию малых  предприятий в РСФСР" от 18 июля 1991 г. № 406 (п. 7) разрешено в первый год эксплуатации списывать дополнительно в качестве амортизационных отчислении до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше трех лет, а также проводить ускоренную амортизацию активной части производственных средств. Если деятельность малого предприятия прекращается до истечения одного года, то сумма дополнительно начисленного износа подлежит восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли предприятия (дебет счета 02, кредит субсчета 80-3).

Начисление износа по поступившим (выбывшим) основным средствам. Начисление износа по основным средствам, вновь  введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения и эксплуатацию, а по выбывшим прекращается с первого  числа месяца, следующего за месяцем  выбытия.

По полностью амортизированным основным средствам начисление износа прекращается с первого числа  месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих средств  была полностью перенесена на стоимость  продукции (работ, услуг).

Случаи, когда износ не начисляется. Износ не начисляется только во время  проведения реконструкции и технического перевооружения основных средств с полной их остановкой, при их переводе в установленном порядке на консервацию.

На время реконструкции и  технического перевооружения продлевается нормативный срок службы основных средств.

Норма износа по импортному оборудованию. Износ основных средств, поступивших  по импорту, следует начислять по нормам амортизационных отчислений на аналогичные основные средства, выпускаемые в России.

Начисление износа по объектам основных средств, не оконченных строительством (не оформленных актами приемки), но фактически эксплуатируемым. По таким  объектам износ начисляют в общем  порядке: с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в  эксплуатацию. Основанием для начисления износа является справка о стоимости  этих объектов (их частей) по данным учета  капитальных вложений (на счете 08).

При оформлении актами о приемке  ввода в действие этих объектов и  зачислении их в состав основных средств  ранее начисленную сумму уточняют. Представляется оправданным в этом случае дополнительно к счету 02 открыть  субсчет "Износ по объектам основных средств, не оконченных строительством".

2.3 Учет выбытия основных средств

Основные средства выбывают с предприятия  по различным причинам: в результате их безвозмездной передачи, финансовых вложений предприятия, продажи неиспользуемых, ликвидации ветхих и морально изношенных объектов, недостач и стихийных бедствий. Предприятии могут сдать основные средства другим предприятиям на условиях текущей или долгосрочной аренды.

Учет операций по безвозмездной  передаче объектов основных средств. Безвозмездная  передача основных средств оформляется  актом формы № ОС-1, составляемым в 2-х экземплярах, который и служит бухгалтерии основанием для их списания. Все операции по безвозмездной передаче объекта отражаются через счет 47. По дебету этого счета отражают первоначальную стоимость списываемого объекта (кредитуется  счет 01) и все расходы, обусловленные  выбытием (по демонтажу объекта, его  транспортировке и др.) с кредита  разных счетов в зависимости от характера  расходов (23, 50, 60, 70, 67, 69, 71, 76). На кредите  счета 47 фиксируется износ списываемого объекта (дебет субсчета 02-1). Потери от безвозмездной передачи, выявленные на счете 47, подлежат отнесению на один из следующих субсчетов: 88-1, 81-2, 87-2.

Если на предприятии создан фонд накопления, то потери относят на его  уменьшение (дебет субсчета 88-1, кредит счета 47). Если учредительными документами  не предусмотрено образование на предприятии фонда накопления, то потери подлежат списанию за счет чистой прибыли (дебет субсчета 81-2, кредит счета 47). При наличии балансового  убытка в отчетном году эти потери списывают за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (дебет субсчета 87-2, кредит счета 47).

Учет выбытия основных средств  как вклада предприятия в уставный капитал создаваемого дочернего  предприятия. Операции по передаче (списанию) этих объектов также отражаются на счете 47. Но здесь необходимо учитывать  то обстоятельство, что передаваемые основные средства (например, первоначальной стоимостью 2400000 руб. с износом 800000 руб.) в счет вклада (дебет субсчета 06-1, кредит счета 47) зачисляют по цене соглашения, которая может быть ниже остаточной стоимости (например, 1460000 руб.), соответствовать  ей (1б00000 руб.), быть выше нее (4560000 руб.). В этом случае выявленный на счете 47 финансовый результат списывают  в следующем порядке: потери относят  на уменьшение чистой прибыли (дебет  субсчета 81-2, кредит счета 47) или фонда накопления (дебет субсчета 88-1, кредит счета 47); доходы берут на учет как внереализационные (дебет счета 47, кредит субсчета 80-2).

Продажа основных средств. Все операции по реализации (продаже) основных средств  фиксируют на счете 47:

на дебете счета – первоначальную стоимость списываемого объекта (кредит счета 01), все расходы предприятия  по его демонтажу и другие, обусловленные  продажей (кредит счетов 23, 60, 70, 69, 67, 71, 76);

на кредите счета – сумму  износа реализуемого объекта (дебет  счета 02) и сумму предъявленного для оплаты счета (дебет субсчета 76-3).

Необходимо учитывать следующие  особенности расчета НДС при  реализации основных средств:

если реализуются основные средства, приобретенные после 1992 г., то НДС  начисляется в виде разницы между  суммой налога, полученной с покупателя и суммой налога, которая к моменту продажи не была отнесена на расчеты с бюджетом;

если реализуются основные средства, приобретенные в 1992 г., по ценам, превышающим  цену покупки, то НДС исчисляется  путем умножения на 16,46 % разницы  между продажной ценой, полученной с покупателя, и ценой приобретения, включающей в себя налог;

при реализации основных средств по ценам не выше остаточных стоимостей облагаемый оборот определяют исходя из рыночных цен, сложившихся на момент реализации в данном регионе.

Если реализуют основные средства производственной сферы, ранее приобретенные  с уплатой НДС, то НДС по ним  не уплачивается за исключением случаев  их продажи по цене, превышающей  цену приобретения (п.11 "б" Инструкции № 1 ГНС ).

Если кредитовый оборот по счету 47 (выручка от реализации) превышает  дебетовый оборот (расходы, обусловленные  реализацией), то возникшую разницу (доходы от реализации) списывают на прибыль (дебет счета 47, кредит субсчета 80-2). В противном случае, когда  дебетовый оборот по счету 47 превысит кредитовый оборот, потери списывают на убытки предприятия (дебет субсчета 80-2, кредит счета 47).

Согласно п. 3.7 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета при безвозмездной передачей, реализацией и прочем выбытии основных средств, относящихся к социальной сфере, выявленный на счете 47 доход списывается на увеличение фонда социальной сферы (дебет 47, кредит субсчета 88-4), а потери - на его уменьшение (дебет субсчета 88-4, кредит счета 47).

Продажа основных средств физическим лицам. Если предприятие решило продать  основные средства, например автомобиль, физическому лицу (члену трудового  коллектива, близким родственникам  или другому гражданину), то такая  сделка должна быть оформлена договором  купли-продажи в письменной форме. Продажа должна быть осуществлена по рыночной стоимости, которую следует  установить, пригласив специалистов из страховой компании, комиссионного  магазина, товарной биржи, территориального органа, курирующего ценообразование. Только в этом случае налоговая инспекция  согласится с правильностью выявленного  финансового результата от реализации и причитающего с предприятия  к уплате в бюджет налогов на добавленную  стоимость и на продажу транспортных средств.

Если физическому лицу основные средства продаются по цене (например, 600000 руб.) ниже их рыночной стоимости (3800000 руб.), то разница (3200000 руб.) подлежит обложению  подоходным налогом в установленном  размере. Такой же порядок обложения  подоходным налогом предусмотрен и  в случае, когда физическому лицу объект основных средств передан  безвозмездно. Если с физического лица не представилось возможным удержать подоходный налог, то в месячный срок предприятие обязано сообщить о задолженности в свою налоговую инспекцию с указанием постоянного места жительства физического лица.

Особенность отражения операций по реализации основных средств, когда  учетной политикой предприятия  принято считать реализацию по поступлению  средств на расчетный счет. В этом случае предприятие перечисляет  в дебет счета 45 остаточную стоимость  списываемого (в порядке продажи) объекта (кредит счета 01) и все расход предприятия по демонтажу объекта (кредит счетов 23, 70, 67, 69, 60, 71, 76), где  они будут числиться до тех пор, пока покупатель не оплатит счета. С момента оплаты (дебет счета 51, кредит счета 47) основные средства считаются реализованными, и сумма, числящаяся на счете 45, списывается (дебет счета 47, кредит счета 45).