Учет собственного капитала

Фонды специального назначения. В этих фондах аккумулируется значительная часть собственного капитала предприятия, зарезервированная или направленная на образование источников финансирования затрат на создание нового имущества предприятия производственного назначения и социальной инфраструктуры, а также на нужды социального развития (кроме капитальных вложений) и материального поощрения работников. Для учета и контроля движения средств фондов специального назначения предназначен одноименный пассивный фондовый счет 88, а в качестве регистров синтетического и аналитического учета этих операций используют журнал- ордер № 12 или заменяющие их машинограммы. В разделе 1 пассива баланса остатки средств фондов специального назначения на начало и конец отчетного периода показывают общей суммой, а движение средств каждого фонда (остатки, поступления средств и их расходование) отражают в специальном разделе приложения к балансу (ф. N" 5 годового отчета).

Главным источником формирования фондов сигнального назначения служит остающаяся в распоряжении предприятия часть прибыли, ели образование таких фондов предусмотрено учредительными документами. С позиции финансового контроля (бухгалтерского, аудиторского и налогового) первостепенное значение имеет четкое разграничение средств, направляемых предприятием на производственное развитие и нужды потребления. Роль такого контроля особенно возросла всвязи  с введенными с 1 января 1993 г. широкими налоговыми льготами, предусматривающими уменьшение налогооблагаемой прибыли на ту ее часть, которая направлена на финансирование капитальных вложений производственной и непроизводственной сферы (при условии полного использования в первую очередь сумм начисленной амортизации на отчетную дату).

В аналитическом учете и бухгалтерской отчетности (Ф. N" 5) фонды специального назначения подразделяются на два крупных блока: фонды накопления и фонды потребления. Рассмотрим особенности организации учета и контроля каждого из них.

Фонды накопления объединяют в первую очередь источники средств, направленных из остающейся в распоряжении предприятия части прибыли на строительство и приобретение основных средств производственного и пепроизводственног назначения (на создание нового имущества). Отчисление средств на эти цели коптролируют на основании записей по дебету счета 81 "Использование прибыли" и кредиту счета 88 «Фонды специального назначения» (по субсчетам фондов накопления).

Необходимо особо отметить, что в последнее время был ослаблен бухгалтерский контроль за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений. Учет последних на счете 08 "Капитальные вложения" не был увязан с движением средств фондов накопления на счете 88. Многие предприятия не образовывали таких фондов, расходуя всю остающуюся у них часть прибыли (после уплаты полога на прибыль) на материальное поощрение, оплату социальных льгот, компенсаций и на другие нужды потребления.

С 1 января 1993 г. внесены существенные изменения в методику учета фондов накопления на счете 88, а также в систему отчетных показателей о движении средств финансирования капитальных вложений за счет этих фондов и других источников. Министерство финансов Российской Федерации письмом от 18 февраля 1.993 г. N" 15 (см. "Экономика и жизнь", № 12, март 1.993 г., С. 19) рекомендовало предприятиям установить действенный контроль за аккумуляцией средств на приобретение основных средств и осуществление других капитальньи вложений. При создании этого фонда предприятия должны вести раздельный учет образования и использования фондов накопления, выделив для этой цели два субсчета: "Фонд накопления, образованный" и "Фонд накопления, использованный".

Отныне образование источника средств для финансирования затрат на капитальные и другие долгосрочные вложения отражают записью по кредиту счета 88, субсчету "Фонд накопления, образованный" в корреспонденции со счетом 81 «Использование прибыли». По мере использования средств на приобретение за плату оборудования, инвентаря и других объектов основных средств, нематериальных активов и долгосрочных финансовых вложений, соответственно принятых в эксплуатацию и взятых на учет, одновременно с традиционной записью по дебету счетов 01- "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения" делают внутреннюю запись в пределах счета 88 по дебету субсчета "Фонд накопления, образованный" и кредиту субсчета "Фонд накопления, использованный". Аналогичные позиции выделяют и при заполнении отчетных показателей о движении фондов накопления в ф. №5 годового отчета и во вновь введенной с 1993 г. справке о движении средств финансирования капитальных вложений, представляемой всеми предприятиями в составе квартальной бухгалтерской отчетности.

Важной особенностью действующей системы учета фондов накопления на счете 88 "Фонды специального назначения" является то, что по мере ввода объектов основных средств, нематериальных активов и других финансовых вложений источники финансирования (учтенные на субсчета "Фонд накопления, испльзованный") не уменьшаются. Следовательно, списания по дебету счета 88 в части фондов накопления, как правило, не производятся. Однако следует обратить внимание на соблюдение особого порядка списания потерь от безвозмездной передачи основных средств и нематериальных активов другим предприятиям и лицам. Возникшие при этом убытки списывают на уменьшение фондов накопления, что фиксируется в бухгалтерском учете записью по дебету счета 88 в корреспонденции со счетами 47 "Реализация и прочее выбытие основных средства и 48 "Реализация прочих активов".

На отдельном субсчете "Безвозмездно получепные ценности" в составе счета 88 "Фонды специального назначения" учитывают стоимость (в оценке, установленной экспертным путем) объектов основных средств и нематериальных активов, полученных безвозмездно от других юридических и физических лиц, либо в качестве субсидий правительственных органов. При этом делают запись по дебету счетов 01- "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы" и кие" диту счета 88. Аналогичное отражение в учете на субсчете "Безвозмездно полученные ценности счета 88 походят операции, связанные с принятием на баланс другого имущества, поступившего безвозмездно: производственных запасов, денежных средств и др. При этом записи по кредиту счета 88 производят в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" и др.

Наиболее подвижный характер в составе фондов специального назначения, образуемых предприятием за счет чистой прибыли в соответствии с учредительными документами, носят фонды потребления, предназначенные для финансирования расходов на социальные нужды (кроме капитальных вложений в социальную сферу) и материальное стимулирование коллектива предприятия. В отличие от фондов накопления, по которым дебетовые обороты, как отмечалось выше, крайне редки, записи по дебету субсчетов фондов потребления производят систематически в корреспонденции со следующими счетами: счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму начисленных премий, не связанных с производственными результатами (за долголетнюю и безупречную трудовую деятельность, в связи с юбилейными датами и в иных аналогичных случаях), а также других социальных и льготных выплат, не обусловленных непосредственно действующими системами оплаты труда и возмещаемых за счет остающейся у предприятия части прибыли счетами учета денежных средств (50, 51 и др.) - на выданные работникам суммы

единовременкой помощи, оплату приобретенных за счет средств предприятия медикаментов, путевок для работников и их детей на лечение и отдых и  усилению внутрихозяйственного контроля за расходованием средств на указанные цели  способствует организация аналитического учета no каждому направлению использования фондов потребления.

Среди элементов собственного капитала предприятия, учитываемых на счете 88 "Фонды специального назначения", особое место занимают появившиеся в последнее время новые позиции: фонд средств социальной сферы, фонд индексаций имущества и фонд пополнения оборотных средств. Для каждого из этих фондов отведен одноименный субсчет.

Поскольку действующим законодательством установлены ограничения или особый режим приватизации жилого фонда и других объектов коммунально-бытового и социально-культурного назначения, числящихся на балансах государственных и муниципальных предприятии, остаточ- яую стоимость этих объектов списывают на уменьшение уставного капитала. При этом производят запись по дебету счета 85 "Уставный капитал" и кредиту счета 88, субсчету "Фонд средств социальной сферы". Вновь появившийся фонд выделяют отдельной строкой в годовом приложении к балансу (ф. N" 5) в разделе "Движение фондов".

В соответствии с указаниями Минфина РФ от 26 августа 1992 г. No 82 "0 порядке отражения результатов переоценки основных фондов (средств) в бухгалтерском учете и отчетности" на субсчете "Фонд индексации имущества" счета 88 теперь числится сумма дооценки основных средств до их восстановительной стоимости (за вычетом суммы пересчета их износа по утвержденным коэффициентам) по состоянию на 1 июля 1992 г. 2В годовой бухгалтерской отчетности (ф. N" 5) величину фонда индексации основных средств показывают отдельной позицией в разделе "Наличие и дбижение основных средств" по вписываемой строке "Разница между восстановительной и первоначальной стоимостью основных средств на дату переоценки". Следует иметь в виду, что в обозримой перспективе (на период сохранения высоких темпов инфляции) величина фонда индексации имущества может подвергаться изменениям в связи с предусмотренным правительством порядком текущей (оперативной) индексации балансовой стоимости основных средств по методике, разрабатываемой Министерством экономики, Госкомстатом и Минфином РФ. В соответствии с письмом Минфина РФ от 14 мая 1993 г. № 251 (см. "Экономика и жизнь" N" 21, май 1993 г., С. 13) образованные в ходе приватизации акционерные общества могут увеличить уставный капитал в связи с переоценкой основных средств на 1 июля 1992 г.3 путем повышения поминальной стоимости акций, выпушенных в процессе приватизации, или дополнительного выпуска акций (по решениюквалифицированного большинства общего собрания акционеров). Это отражается в учете записью по дебету счета 88 "Фонды специального назначения" (субсчет "Фонд индексации имущества") и кредиту счета 85 "Уставный капитал".

Министерство финансов РФ рекомендовало относить положительную курсовую-разницу, образовавшуюся в связи с временным разрывом формирования уставного капитала за счет денежных средств в иностранной валюте (в учредительных документах) и фактическим взносом этих средств исходя из курса рубля к этой валюте на дни формирования уставного капитала и погашения задолженности, в кредит счета 88 "Фонды специального назначения" по вновь открываемому субсчету "Фонд пополнения оборотных средств".

При этом обращено внимание на то, что стенные на этом субсчете суммы следует рассматривать как добавочный собственный капитал, средства которого не могут быть направлены на всевозможные выплаты по аналогии со средствами фонда потребления.

Резервный фонд. Он включает ту часть собственного капитала предприятия, которая предназначена для покрытия непредвиденных потерь (убытков), а также для выплаты доходов инвесторам, когда не хватает прибыли на эти цели. По существу - это страховой фонд, формируемый в соответствии с законодательством и учредительными документами предприятия. Основным источником образования фонда служит остающаяся в распоряжении предприятия прибыль. На сумму отчислений от прибыли в резервный фонд в журнале-ордере или заменяющей его машинограмме производят запись по кредиту счета 86 "Резервный фонд" в корреспонденции со счетом 81- "Использование прибыли".

Осуществляя бухгалтерский, аудиторский и налоговый контроль за движением средств резервного фонда, необходимо обратить особое внимание на строгое соблюдение условий формирования этого фонда (в зависимости от организационно-правовых форм предприятий), а также на правильность отражения этих операций в учете, бухгалтерской и налоговой отчетности. Это связано с льготным режимом налогообложения прибыли, зачисляемой в резервные фонды обществ с ограниченной ответственностью (акционерных обществ закрытого типа) и акционерных обществ открытого типа. Налоговое законодательство предоставляет им право для целей налогообложения исключать из балансовой прибыли отчисленную в резервный фонд сумму до достижения предусмотренной учредительными документами величины этого фонда, но не более 25 % уставного капитала. При этом должно быть соблюдено еще одно обязательное условие: отчисления в резервный фонд не могут превышать 50% налогооблагаемой прибыли за отчетный период.

Как показали проверки и ревизии, некоторые акионерные предприятия необоснованно занижают балансовую прибыль, относя отчисления в резервный фонд к дебет счета 80 "Прибыли и убытки" (вместо счета 81 "Использование прибыли"). Между тем на величину валовой (балансовой) прибыли отчисления в резервный фонд не влияют, поскольку они выделяются отдельной строкой (со знаком "минус") в расчетах полога на прибыль от фактической прибыли при определении размера палотооблагасмой прибыли.

Пристального внимания бухгалтерских, аудиторских и налоговых служб требуют нередко встречающиеся на практике факты расходования средств резервного фонда не по их целевому назначению (например, на нужды потребления: оплату труда, выплату материальной помощи, пособий и др.). Впоследствии, пополним вновь резервный фонд неоднократно в пределах 25 % «Уставного капитала», отдельные предприятия неправомерно занижают налогооблагаемую прибыль.