Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции

  Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель – оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности, а также для определения прибыли. Тем не менее прежние системы калькулирования не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих решений.

  Современные системы калькуляции более сбалансированы. Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций как:

• целесообразность дальнейшего выпуска продукции;
• установление оптимальной цены на продукцию;
• оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;
• целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;
• оценка качества работы управленческого персонала.

  Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, проверки проектов строительства и реконструкции предприятий. По результатам калькулирования можно принять решение о проведении ремонта самостоятельно или с использованием услуг сторонних организаций. Наконец, калькулирование является основой трансфертного ценообразования. Трансфертная (внутренняя) цена применяется при коммерческих операциях между подразделениями одного и того же предприятия.

  Таким образом, производственный учет и калькулирование является основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом.

Принципы калькулирования себестоимости  продукции

  Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и изменение затрат, связанных с заменой оборудования). Конечно, постоянное калькулирование – более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализированные данные должны поступать из системы производственного учета (между ним и калькулированием существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость; сам производственный учет предполагает сбор информации об издержках предприятия (она обобщается, группируется по различным признакам и анализируется), документальное оформление хозяйственных операций так или иначе связанных с производственными затратами) на регулярной основе, принимается исходя из составления затрат и доходов.

  Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.

  Общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным видам деятельности установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. Необходимо отметить, что в обычной учетной практике расходы можно представить как совокупность затрат, включенных в коммерческую (полную) себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг).

  Отраслевые особенности учета затрат на производство, а также вопросы калькулирования коммерческой (полной) себестоимости товарной продукции рассматриваются в отраслевых нормативных документах и применяются в той части, в которой они не противоречат нормативным и правовым актам (см., например, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Комитетом по торговле РФ по согласованию с Минфином России (Письмо от 25 апреля 1995 г. № 1-551/32-2); Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г №  161) и др.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

  Объекты учета затрат – это места возникновения этих затрат: организация в целом, производство, технологические процессы, цеха, участки, агрегаты, стадии, переделы, бригадокомплекты и т.п. На выбор объектов учета затрат существенно влияют особенности технологических процессов, технические параметры изготовляемой продукции, тип производства, организационная структура организации и его производственных подразделений. Например, в угольной промышленности объекты учета затрат – это виды производств, структурные подразделения, способы добычи, производственные процессы на шахтах, калькуляционные статьи и экономические элементы затрат.

  Помимо этого регулирование затрат в системе управления побуждает организации любой отрасли экономики выделять (в оперативном учете) в качестве самостоятельных объектов учета затрат степень использования материальных и трудовых ресурсов в производственном процессе, отдельные (наиболее емкие) статьи или элементы затрат по содержанию машин и механизмов, оборудования, приборов, зданий и сооружений, бюджетов (смет), затрат на управление.

  Объект калькулирования – вид (торговое наименование) продукции. Однако в многопрофильных производствах, вырабатывающих определенные модели и модификации, где производство может развиваться только на базе унификации деталей и узлов, объектом калькуляции становится однородная группа изделий. Поэтому номенклатура объектов калькуляции является прерогативой организации. При формировании номенклатуры объектов учета затрат и объектов калькуляции необходимо учитывать требования соответствующих отраслевых инструкций.

  Объекты калькуляции имеют прямую экономическую связь с калькуляционными единицами, которые, по существу, являются единицей измерения калькуляционного объекта и отличаются от последнего тем, что отражают потребительские свойства продукта труда. В качестве калькуляционных единиц используются:

• натуральные единицы – штуки, метры, киловат-часы и др.;
• условно-натуральные единицы (обезличенные, укрупненные) – 100 пар обуви определенного вида; кубический метр железобетонных изделий; станко-комплект и др.;
• условные (приведенные) единицы – спирт 100%-й крепости; сода каустическая с содержанием 92%-го едкого натра и др.;
• стоимостные единицы – 1000 руб. автотракторных запасных частей, инструментов и т.п.;
• единицы работ – одна тонна перевезенного груза;
• единицы времени – машино-час, машино-день и т.п.;
• эксплуатационные единицы – мощность, производительность, параметры продукции и т.п.

  Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулирования себестоимости продукции используется один измеритель, который рассматривается как основной.

3. Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом исчисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются расходами и доходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в федеральном законе «О бухгалтерском учете» № 129 от 21 ноября 1996 г. и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 года № 34н

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

  Общепринятой классификации методов учета затрат и калькуляции пока не существует. По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный и позаказный методы. С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактической (исторической) себестоимости и учет нормативных затрат.

Методы калькулирования

  В последние годы вследствие усиления конкуренции, усложнения производственных процессов, необходимости приспосабливаться к постоянно меняющимся реалиям рынка все более актуальным для предприятий становится получение информации для эффективного управления ими. Так как финансовый учет практически не затрагивает внутрипроизводственные процессы, возрастает потребность в управленческой информации, основу которой составляют данные, получаемые в процессе учета, оценки и контроля затрат и выручки, связанных с процессом производства и реализации продукции.

  В этой связи большое значение приобретает выбор того или иного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

ПОПРОЦЕССНЫЙ МЕТОД

   Попроцессный метод чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной и др.) и энергетике. В настоящее время наиболее полно попроцессный метод можно охарактеризовать так: он применяется на предприятиях с массовым характером производства одного или нескольких видов продукции, кратким периодом технологического процесса и отсутствием в большинстве случаев незавершенного производства. Это определение требует незначительных уточнений. Понятие краткого периода технологического процесса, во-первых, слишком не определенно, а во-вторых, не соответствует всем случаям применения попроцессного метода калькулирования. Этот метод используется для калькулирования транспортной продукции: перевозок грузов и пассажиров, переработки грузов. Не все виды транспорта отличаются кратковременностью перевозочного процесса. Возможен длительный процесс и в некоторых отраслях промышленности. Важный признак, который наиболее четко указывает на различие попроцессного и попередельного методов – отсутствие в попроцессном методе полуфабрикатов завершенного производства.

  Сущность попроцессного метода состоит в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяют делением суммы всех производственных затрат за месяц (в целом по итогу и каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период. На первом этапе осуществляется документирование и учет затрат по элементам, затем затраты распределяются по процессам. Дальше, определяют общую величину затрат на месяц, далее распределяют затраты в зависимости от характера производства видов продукции. На завершающем этапе определяют себестоимость месячного выпуска по изделиям. Однако при применении попроцессного метода для контроля за себестоимостью продукции непременным условием является наличие норм расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, нормативов использования средств производства, организации учета отклонений фактических расходов от этих норм и нормативов.

ПОПЕРЕДЕЛЬНЫЙ МЕТОД

  Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства. Как правило, это производства, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий (отрасли химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, целлюлозно-бумажной, хлопчатобумажной промышленности). В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

  Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства. Передел – часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а готовый продукт. Например, текстильное производство состоит из ряда переделов, основными из которых являются прядение, ткачество, отделка. Исходным же материалом является для ткацкого производства хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и другие материалы.

  Особенностями попередельного метода учета, отличающими его от позаказного метода, являются:

а) обобщение затрат по переделам, безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела;