Учет затрат на производство

Размер прямых издержек на единицу продукции практически не зависит от объёма производства, и снизить его можно путём повышения эффективности производства, производительности труда, ведения новых ресурсо- и энергосберегающих технологий.

Косвенные расходы. Сюда входят все издержки, которые нельзя отнести к первой и второй группам. Косвенные расходы – это совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. В отечественной экономической литературе их также называют накладными расходами.

Косвенные расходы подразделяются на две группы (рис. 2.1):

• общепроизводственные (производственные) расходы – это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учёте информация о них накапливается на счёте 25 «Общепроизводственные расходы»;
• общехозяйственные (внепроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счёте 26 «Общехозяйственные расходы».

Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия – объём продаж.

Под масштабной базой в управленческом учёте понимается определённый интервал объёма производства (продаж), в котором затраты ведут себя определённым образом, имеют какую-либо чётко выраженную тенденцию. Например, предприятие располагает станочным парком в 10 ед. оборудования. При этом ежегодно производится 1млн. ед. продукции. Годовая сумма амортизации по этим основным средствам составляет 500 тыс. руб. Руководство предприятия решило удвоить объём выпуска, для чего ввело в эксплуатацию 10 дополнительных станков. Масштабная база, в рамках которой амортизационные отчисления до сих пор оставались постоянными (от 0 до 1 млн. шт. изделий), изменилась. Теперь это другой интервал в объёме производства – от 1 до 2 млн. шт. изделий. Амортизационные отчисления, являющиеся по своей сути постоянными издержками, выйдут на качественно иной уровень и снова зафиксируются на значении 1 млн. руб. до следующего изменения масштабной базы. Описанная зависимость иллюстрируется рис. 2.2

На некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промышленности, все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, лёгкой, пищевой промышленности и др.) косвенные расходы весьма существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства.

Основные и накладные расходы. По своему назначению издержки делятся на основные и расходы на управление предприятием. Последние называют накладными расходами.

К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных средств производственных фондов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на неё и др.), потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат.

Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.  

Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода). В соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции. Поэтому в управленческом учёте затраты классифицируются на:

• входящие в себестоимость продукции (производственные);
• внепроизводственные (затраты отчётного периода, или периодические затраты).

Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), – это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать. Они состоят из трёх элементов:

• прямые материальные затраты;
• прямые затраты на оплату труда;
• общепроизводственные затраты.

Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объёме незавершённого производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учёте их часто называют запасоёмкими, так как они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчётных периодах.

Внепроизводственные затраты, или затраты отчётного периода (периодические затраты), – это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. В управленческом учёте данные затраты иногда называют издержками определённого периода, так как их размер зависит не от объёмов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчётного периода услугами. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности они не используются в расчётах себестоимости готовой продукции (незавершённого производства), а, следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их  иногда называют незапасоёмкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые – расходы по управлению предприятием. Учёт этих затрат ведётся соответственно на балансовых счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учёта в отчёте о прибылях и убытках их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчёт при калькулировании и оценке производственных запасов.

Сравнивая промышленный и торговый учёт, можно выявить различия между такими затратами, как заработная плата, амортизация, страхование. В промышленности многие из подобных затрат относятся к производственной деятельности, и поэтому общепроизводственные затраты становятся расходами лишь тогда, когда продукция (работа, услуга) реализована. На предприятиях торговли эти издержки являются затратами периода.

Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными называют затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу простроена классификация по экономическим элементам.

Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Наиболее ярким примером являются цеховые (общепроизводственные) расходы, в которые входят практически все элементы.

Затраты необходимо детализировать в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Когда доля того или иного элемента затрат относительно мала, его выделение не имеет смысла. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, не выделяют прямую заработную плату, а объединяют её с расходами по обслуживанию и управлению производством в отдельную статью, называемую «добавленные расходы». Одной из задач бухгалтерского управленческого учёта является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия.

Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учёте при выполнении расчётов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:

• переменные, постоянные, условно-постоянные – в зависимости от реагирования на изменение объёмов производства (продаж);
• ожидаемые затраты, учитываемые и не учитываемые в расчётах при принятии решений;
• безвозвратные затраты (затраты истёкшего периода);
• вменённые затраты (или упущенная выгода предприятия);
• планируемые и не планируемые затраты.

Кроме того, в управленческом учёте различают предельные и приростные затраты и доходы.

Переменные, постоянные, условно-постоянные затраты. Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объёму производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т. е. зависят  от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) – стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции – величина постоянная.

К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки её потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объёма продажи.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчётного периода, не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объёмов производства (продаж) они не изменяются. Примерами постоянных производственных затрат являются расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения.

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учёте используется специальный показатель – коэффициент реагирования затрат (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

Крз = Y/X                                                                                      (1)

где  Y – темпы роста, %;

       X – темпы роста деловой активности фирмы, %.

Затраты считаются постоянными, если не реагируют на изменение объёмов производства. Например, стоимость арендной платы за пользование автомобилем не изменится при увеличении объёма производства на 30 %. В этом случае:

Крз = 0/30 = 0.                                                      

Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объёма производства на 30 % пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда:

Крз = 30/30 = 1

Таким образом, Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные.

Другим видом переменных затрат являются дигрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объёма производства на 30 % издержки выросли лишь на 15 %. Тогда:

Крз = 15/30 = 0,5

Итак, случай, когда 0< Крз>1, свидетельствует о том, что затраты являются дигрессивными.

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называют прогрессивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объёма производства на 30 % сопровождается увеличением издержек на 60 %. Тогда:

Крз = 60/30 = 2

Следовательно, при Крз>1 затраты являются прогрессивными.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчёт при оценках. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т. е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу от другой, часто в управленческом учёте называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчёт при оценках. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом, готовит свои отчёты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

Безвозвратные затраты. Это истёкшие затраты, которые ни один альтернативные вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведённые ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений.

Однако не всегда не принимаемые в расчёт при оценках затраты являются безвозвратными.

Вменённые (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учёте. Бухгалтер финансового учёта не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

В управленческом учёте для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состоятся в будущем. Такие затраты называют вменёнными. По существу это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Приростные и предельные затраты. Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты  изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учёте и к доходам.