Возникновение двойной бухгалтерии

Работа Пачоли дала только намек  на капитализацию расходов и на реконструкцию  фактов хозяйственной жизни. Его  общие заслуги перед бухгалтерским  учетом можно свести к шести великим  достижениям.

1. Дал первое описание двойной  записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.

2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет, так  как будто бы он обладает  человеческими достоинствами.

3. Описал предмет бухгалтерского  учета как хозяйственную Деятельность  отдельно взятого предприятия.

4. Изложил счета как систему,  которая образует план, позволяющий  отразить любой факт хозяйственной  жизни.

5. Ввел комбинаторное моделирование  путем перечисления теоретически  возможных операций, особенно связанных  с покупкой товаров.

6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Применительно к современному учету  принципы Пачоли могут быть охарактеризованы следующим образом.

Процедурность. Бухгалтерский учет представляет собой строго упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни.

Это практически означало, что каждый факт хозяйственной жизни должен был быть зарегистрирован четыре раза в трех регистрах:

в Мемориале —- памятной книге —  простая его констатация; в Журнале — факт получает то, что юристы называют квалификацией, т.е. ему присваивают название счетов Главной книги, на которых этот факт следует отразить; по дебету счетов Главной книги; по кредиту счетов Главной книги.

Наличие трех регистров - это продолжение процедурной  традиции Древнего Рима.

Ясность. Бухгалтерский учет должен представлять пользователям ясную и понятную им информацию. Этот принцип предполагал, что главным пользователем такой информации мог быть только собственник. (Он же, в большинстве случаев, и выполнял бухгалтерские функции.) Однако помимо собственника были банковские и судебные инстанции. Они главным образом вникали в отчетность, а не в данные учетных регистров. Поэтому для них имело значение правило, согласно которому:

* сальдо важнее оборота;

и только распространение  финансового анализа с неизбежностью  привело к правилу иному:

* оборот важнее сальдо.

Можно сделать вывод, что понятие ясности относительно и прежде всего связано с уровнем  знания пользователем языка бухгалтерского учета. И уже в XX в. Бухгалтеры будут спорить о степени доступности учетной информации широким кругам населения.

Нераздельность. Имущество предприятия и личное имущество собственника предприятия представляют единый и нераздельный комплекс.

Это значит, что все  ценности, включая личные вещи собственника и членов его семьи, должны быть включены в систему бухгалтерских записей. Точно так же и все расходы  и доходы собственника и его семьи  должны быть отражены вместе с финансовыми  результатами предприятия.

Из всего, о чем писал  Пачоли, следует вывод, согласно которому имущество всегда имеет своего хозяина. В бухгалтерском учете показывают не имущество некоторой абстрактной  хозяйствующей единицы, а имущество  хозяйствующего субъекта.

Такой подход полностью воспроизводил традицию древнеримских бухгалтеров, которые не видели разницы между тем. купил ли хозяин лошадь для работы в поле, или же он купил лошадь для того, чтобы ездить на прогулку. Ото отражает здравый смысл непредубежденного человека, который искренне считает, что если ему принадлежат дом, огород, фабрика и на все это имущество распространяется право собственности, -т невозможно делить это право между фабрикой и домашним хозяйством. Поясним это следующим рассуждением.

Предположим, что капитал фирмы (Ка) равен К1 - К2, где К1, — собственный капитал фирмы, а К2 личный капитал собственника. Согласно же принципу имущественной обособленности, возникшему много позже, в Главную книгу включается только К1 и, следовательно, по Пачоли. всегда Ка > К1.(Впрочем, не все так просто: Пачоли, видимо, не случайно не вес имущество, приведенное в инвентаре, переносит в Журнал, а следовательно, и в Главную книгу, и в баланс. Может быть, он предчувствует принцип имущественной обособленности?)

Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть квалифицирован в учетных координатах, оси которых — дебет — кредит. Двойственность у Пачоли не что иное, как следствие процедурное™, двойная запись только ее сердцевина. Описание двойной бухгалтерии и есть непреходящая, вечная заслуга Пачоли. В теории учета этот принцип представлен в виде двух постулатов Пачоли:

сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо: сумма дебетовых  оборотов всегда тождественна сумме  кредитовых оборотов.

Эти постулаты в XVI столетии начали победное шествие по странам Европы, а потом и по всему миру.

С момента возникновения  двойной записи против нее было выдвинуто  два возражения.

Первое связано с  тем, что она создает иллюзию  правильности учета. Несмотря на то, что итоги дебетовых и кредитовых оборотов сошлись, полученное тождество может быть «прикрытием постыднейших обманов» (Э. Т. Джонс).

Второе указывает на то, что двойная запись игнорирует временную составляющую фактов хозяйственной  жизни. Так, если взята ссуда в х руб. на I лет, то в активе следует показать х руб., а в пассиве (.v руб. + П ), где П — проценты, подлежащие уплате.

Из приведенного видно, что двойная запись искусственно искажает финансовое положение предприятия, ибо требует невозможного: или  бухгалтер должен завысить на П актив, что бессмысленно, или же показывать пассив в размерах, относящихся только к данному конкретному периоду, что явно скрывает полный объем кредиторской задолженности.

Однако эти замечания  не смогли оказать серьезного противодействия постулатам Пачоли, ибо все бухгалтеры согласны в том, что без двойной записи нет и не может быть двойной бухгалтерии. (Дело доходит до абсурда: для малых предприятий вводится простая бухгалтерия, а кое-кто с успехом предлагает методику, как по ее данным составить баланс.)

Отсюда следует важный вывод: двойственность - это только умственная привычка, подаренная нам  Пачоли, и только привычка, а не какой-то вечный закон природы. Предмет, Пачоли в сущности сводил все сделки к купле-продаже. Применительно к торговле, которой посвящена книга, это вполне понятно, но его (предмет) можно понять и шире. В развитие этого принципа Пачоли выдвинул два требования:

нельзя  никого считать должником без  его ведома, даже если это показалось бы целесообразным:

нельзя  считать никого верителем при известных условиях безего согласия

Пачоли полагал, что  прибыль — это разность между  поступлением и выплатой денег. Такой  взгляд полностью соответствовал идеям  меркантилизма. Подлинное богатство  — деньги. И тут следует привести пример того, как же меняется прибыль у Пачоли. Допустим, куплено 200 бочек вина по 10 лир, т.е. уплачено 2000 лир. К моменту закрытия счетов было продано 100 бочек по 18 лир, т.е. выручка составила 1800 лир. У Пачоли записи выглядели следующим образом:

Счет «Вино» Д2000 К 1800 С 200

т.е. на момент выведения  сальдо имеет место убыток в 200 лир, лбо в товары вложено 2000 лир, а  получено только 1800 лир. Сделка на данный момент еще не окупилась. несмотря на то, что товар продается по высокой  цене. Просто Пачоли и люди его времени вполне разумно считали, что оставшиеся 100 бочек непроданного вина - это будущая прибыль, но отнюдь не полученная. Здравый смысл учил купцов того времени: пока не продан товар — прибыли нет.

Дальнейшее развитие принципов учета привело к  иному пониманию финансового результата и счета «Товары». В результате записи стали выглядеть так: Товары Д 2000 К 1000 С 1000 Касса Д1800 С 1800

Убытки и  прибыли К 800

Прибыль стали рассматривать  как разность между продажной  ценой и себестоимостью только проданных товаров, а не всей купленной товарной массы.

Соответствие. Расходы, понесенные предприятием, соотносятся по времени с доходами, им полученными. Пачоли не провозглашал этого положения, но невольно предусматривал. Под расходами, как мы видели, он понимал денежные выплаты, причем если они делались за основные и оборотные средства (главным образом за товарные запасы), то они подлежали капитализации и попадали в актив.

Сюда прежде всего  следует отнести затраты, связанные  с покупкой товаров, и расходы, которые могли быть отнесены к этим товарам. Например, если завозили имбирь и за него платили п цехинов, то этот тариф включали в стоимость товаров, но если везли сразу и имбирь, и перец, то возникали трудности. Скорее всего, бухгалтер в этом случае весь тариф относил или к стоимости наибольшей партии, или делил между двумя наименованиями товаров, или отказывался капитализировать и списывал его на текущие расходы (издержки обращения).

Что касается расходов, связанных  с приобретением недвижимости, то они капитализировались полностью, стоимость ремонта часто увеличивала величину капитализированных в основные средства расходов. От этого возникла парадоксальная ситуация: чем старее, изношеннее предмет, тем выше его стоимость. Амортизация не применялась, и вся капитализированная стоимость объекта становилась расходом только в момент списания его в убытки.

Отсюда и доход становился доходом только тогда, когда фирма  получала деньги. Поступления могли  приниматься во внимание как будущие  доходы, но фактически доходами они не считались. Так. если купец получал товары, как мы это видели выше, то во внимание принимался только расход, т.е. сколько уплачено. И хотя Пачоли предлагал в ряде случаев вводить продажные цены, включающие потенциальную прибыль, эта прибыль становилась актуальной только после ее получения.

Относительности. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность. Это требование проходит красной нитью через весь Трактат. Иногда даже кажется, что автора не беспокоят итоги и обобщения. Его значительно больше занимает регистрация фактов хозяйственной жизни, чем получение информации об их совокупности. Пожалуй, только два счета, с точки зрения Пачоли, обладают достаточной репрезентативностью: «Касса» и «Капитал». И Пачоли не без грусти пишет и предупреждает: «...для купца ничто никогда не бывает слишком ясно». Дебиторы всегда условны, ибо слишком часто трудно бывает решить: заплатят они долги или нет. Но работа с дебиторами и вечное выколачивание из них денег в те времена, возможно, были основной задачей бухгалтера. «Торговец па положении мелкого капиталиста, - писал Ф. Бродель — жил между теми, кто ему должен деньги, и тем, кому он должен. Это такое равновесие, все время на краю крушения». Условность дебиторской задолженности всегда могла обернуться условностью кредиторской, за неплатежами дебиторов всегда маячил крах собственника и убытки его кредиторов.

Со временем идеи относительности  и, в связи с ними, принцип значимости бухгалтерских данных претерпел  существенную эволюцию. Сначала доминировали идеи абсолютной бухгалтерской точности. Бухгалтер считает все до копейки, и то, что он делает, должно быть абсолютно точным. Эта идея находилась с самого начала в противоречии с тем, что писал Пачоли. Великий математик был мудрее своих последователей.

К счастью, в середине XX в. стало  ясно, что нрав Пачоли, а не те, кто, называя себя его учениками, «исправлял»  отца бухгалтерии. И тогда родилось современное понимание этого  догмата.

Существенным  можно считать только то число, величина которого может повлиятьна принятие управленческих, решений.

Весь смысл трактата говорит  о том, что интуитивно Пачоли это  чувствовал, говоря что бухгалтером  может быть только абсолютно честный  человек. А таким обычно бывает, как  считал Пачоли, только верующий христианин.

Отсюда имя Господа упоминается  у него не всуе, а каждый учетный  регистр открывается именно «Во  имя Господа», а далее следует  дата.

И Господь как бы становится соучастником всей хозяйственной деятельности, это  не страшный Бог Саваоф, карающий и  поддерживающий несчастного человека, а партнер, который должен быть очень надежным. Предприниматель не просто молится на него, он как бы заключает с ним договор. Пачоли не случайно приводит евангельский стих: «Сперва ищите царствие Божие, а остальное вам воздается, ибо ваш Отец в небесах сам ведает, в чем нужда ваша», т.е. сначала найди могущественного партнера, а потом заключи с ним договор, подобный договору о совместной деятельности. Бог поможет тебе в твоих делах, а ты поможешь Богу и материально, и духовно, «подаяние не уменьшает богатства, а месса не отнимает времени».

Так Бог входит в бухгалтерский  учет, а двойная запись (дебет  и кредит) превращается в символ отношений между купцом (земной партнер) и Господом (партнер небесный).

Таким образом, мы можем отметить, что к концу XV в. в обществе присутствовало два отношения к Богу: старое, основанное на «вертикали» — господство и подчинение, и новое, предполагающее «горизонталь» — «даю для того, чтобы Бог дал».

Отсюда и два источника современной  бухгалтерии: государство, его организации и их контроль в обществе; торговый капитал, представляющий бухгалтерию, основанную на договоре. Второй источник оказался существенно сильнее первого.

Прежде всего, это выразилось в  идее коммерческой тайны. Она — прямое следствие интимности отношений каждого делового человека с Богом, ибо коммерческая тайна — это почти то же самое, что и тайна исповеди.

Ошибки, которые неизбежны в  каждой работе, — это грехи бухгалтера (на старинном языке - погрешности). Если бухгалтер ошибки исправляет, то начальник отпускает ему грехи. Отсюда вытекает еще очень важный вывод: то, что мы называем ошибкой — грехом — это следствие мышления бухгалтеров.

Профессия бухгалтеров формирует  этические требования, которым следуют  все ее представители. Профессиональная мораль требует, чтобы бухгалтер всегда исповедовал великое кредо своей профессии — достоверный и добросовестный взгляд. Это значит, что для бухгалтера нет выше закона, чем его совесть и принципы, лежащие в основе его профессии.