Выборочная проверка

В первом случае объем выборки (ОВ) находят умножением фактора надежности (ФН) на общую сумму всей генеральной  совокупности (ГС) и делением на допустимую сумму ошибок (ДСО), или Объем генеральной совокупности оценивается по балансовой стоимости на дату составления финансовой отчетности. Значения фактора надежности в зависимости от уровня надежности приведены ниже:

Уровень надежности, %	80,0	90,0	95,0	97,5	99,0	99,5
Риск,% (1-уровень надежности)	20,0	10,0	5,0	2,5	1,0	0,5
Фактор надежности	1,61	2,31	3,0	3,69	4,61	5,3

Пример. Предположим, что генеральная  совокупность имеет балансовую стоимость 4,0 млн руб. Аудитор хочет быть на 95% уверен, что обнаружит ошибки в генеральной совокупности, если они превышают 100 тыс. руб.

Подставляя значения факторов в  формулу (8), получим объем выборки т.е. необходимый объем выборки составляет 120 элементов.

Во втором случае (когда ожидается  наличие ошибок) в дополнение к  вышеизложенным факторам аудитор должен оценить ожидаемую сумму искажения (ОСО) и применить следующую формулу:

Фактор надежности определяется выше. Однако для уровней надежности 97,5% и выше рекомендуется использовать следующие значения:

Уровень надежности	Фактор надежности
97,5	3,84
99,0	5,43
99,5	6,63

Предположим, в предыдущем примере  аудитор ожидает, что искажение  в совокупности достигнет 10 тыс. руб. В этом случае т.е. объем выборки возрастет до 148 элементов.

Метод определения объема выборки по оценке риска выборки, ожидаемой и допустимой степени  отклонений

Данный подход был разработан американским исследователем Р. Монтгомери (1872-1953). Суть метода заключается в следующем: чтобы рассчитать объем выборки, аудитору необходимо оценить некоторые  критерии:

1. уровень надежности (100% минус риск выборки);
2. ожидаемая ошибка (% генеральной совокупности);
3. допустимая ошибка (% генеральной совокупности).

Далее, объем выборки определяется с применением таблицы, составленной для соответствующего уровня надежности. Расчет объема выборки для уровня надежности 95% осуществляется исходя из данных табл.

К примеру, аудитор оценивает уровень  допустимой ошибки в размере 7% общей  суммы генеральной совокупности, а ожидаемой ошибки - 2%. При этом аудитор устанавливает уровень  надежности, равный 95%, т.е. должен быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен  на пересечении соответствующей  графы и строки таблицы и составит 90 элементов.

Можно заметить, что объем генеральной  совокупности в данном подходе не является фактором, влияющим на объем выборки.

 

Метод определения числа  элементов выборки, имеющих сальдо

Данный метод применяется для  определения объема выборки из элементов  генеральной совокупности, составляющих сальдо бухгалтерского счета в аудируемой финансовой отчетности.

Считается, что элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы были уже отобраны в отдельную  группу и подлежат сплошной проверке.

Согласно данной методике, число  элементов, подлежащих отбору для выборки, исчисляется по формуле

OB = (ГС - ЭН - ЭК) x КП : (УС x 0,75), (11)  
где ОВ - объем выборки;  
ГС - объем генеральной совокупности в стоимостном выражении;  
ЭН - сумма элементов наибольшей стоимости;  
ЭК - сумма «ключевых» элементов;  
КП - коэффициент проверки;  
УС - уровень существенности.

Коэффициент проверки зависит от уровня аудиторского риска. Ранее нами неоднократно отмечалось, что аудиторский риск состоит из трех составных частей: неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск; риск системы контроля; риск не обнаружения.

Последнюю составляющую аудиторского риска нельзя использовать при исчислении объема аудиторской выборки, так  как этот риск не оказывает влияния, а напротив, зависит от того, сколько  элементов будет отобрано для  проведения проверки.

Кроме риска средств контроля и  неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска, в расчетах рекомендуется  использовать показатель степени риска, связанного с наличием «пересекающихся  процедур». Так, отдельную совокупность первичных документов изучают не саму по себе, а во взаимосвязи с документами, относящимися к другому разделу бухгалтерского учета.

Таким образом, аудиторский риск может  снижаться, если достоверность бухгалтерских  данных из одной области учета  подтверждается проверенными бухгалтерскими данными из другой области учета. И, наоборот, недостатки одной из подсистем  бухгалтерского учета могут оказать  существенное негативное влияние на иные его подсистемы, а также на достоверность финансовой отчетности в целом. (Данное положение следует из принципа двойной записи, поскольку любая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете как по дебету одного счета, так и по кредиту другого. Поэтому ошибка, связанная с неправильным отражением какой-либо хозяйственной операции, всегда затронет, как минимум, два сальдо счета.)

Каждая из степеней риска оценивается  по следующей шкале: высокий, средний, низкий. Если аудитор не смог достоверно оценить какое-либо значение риска, то для целей определения объема выборки необходимо принять это значение высоким. Таким образом, можно получить 27 комбинаций рисков, каждой из которых соответствует определенное значение коэффициента проверки.

К формуле (11) необходимо дать следующие  пояснения:

1. если в полученном объеме выборки оказывается менее 10 элементов, то такая ситуация считается нецелесообразной с математической точки зрения. Тогда формула (11) принимает вид ОВ = КП 10, т.е. объем выборки рассчитывается как произведение коэффициента проверки на число 10;
2. в противоположном случае, если количество элементов выборки превысит значение 40 - 50, то следует ограничиться 35 элементами, тогда формула (11) запишется как ОВ = КП 35, т.е. объем выборки будет равен произведению коэффициента проверки на 35.

Покажем применение данного подхода  на примере.

Пример. Требуется провести проверку некоторой совокупности, элементы которой  в сумме обеспечивают значение ГС = 105 822 тыс. руб.; элементы наибольшей стоимости  и «ключевые» элементы составляют ЭН + ЭК = 10 554 тыс. руб.; уровень существенности УС - 6000 тыс. руб.; оценка рисков сальдо счета:

Для данной совокупности значений факторов (С; Н; С) получаем коэффициент проверки КП = 0,66 (см. приложение 1).

Далее определяем объем выборки:

ОВ = (105 822 - 10 554) x 0,66 : (6000 x 0,75) «14,

т.е. в дополнение к элементам  наибольшей стоимости и «ключевым» элементам следует отобрать 14 элементов  представительной выборки.

Метод определения числа  элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета

В случае если проверке подлежат счета  бухгалтерского учета, не имеющие сальдо на дату составления финансовой отчетности, применяется отличный от рассмотренного в Метод определения числа элементов выборки, имеющих сальдо порядок.

Здесь проводится оценка аудитором  уровней рисков: неотъемлемого (внутрихозяйственного), средств контроля и пересекающихся процедур по той же шкале1. В результате комбинации различных оценок также получают варианты значений, но уже не условных коэффициентов, а конкретных объемов выборки.

 

3. Процедуры выборочного тестирования

 

При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск - это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств внутреннего контроля и риск не обнаружения.

Компоненты  аудиторского риска могут быть подвержены влиянию риска, связанного с использованием аудиторской выборки, и риска, не связанного с использованием аудиторской  выборки.

В отношении процедур проверки по существу аудитор может использовать разнообразные  методы для снижения риска не обнаружения  до приемлемо низкого уровня. В  зависимости от характера эти  методы будут подвержены риску, связанному с использованием аудиторской выборки, и (или) риску, не связанному с использованием аудиторской выборки.

При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской  выборки, может быть снижен путем  увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки,- путем надлежащего  планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

При разработке аудиторских процедур аудитор  должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

• отобрать все элементы (сплошная проверка);

• отобрать специфические (определенные) элементы;

• отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выбор метода или сочетания методов  зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита.

Отбор специфических элементов на основании  профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный  с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут  включать в себя:

• элементы с высокой стоимостью, или  так называемые ключевые элементы выборки;

• элементы, превышающие определенную величину;

• элементы для получения информации;

• элементы для проверки процедур.

Проверка  отобранных специфических элементов  в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством  получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской  выборкой, поскольку выводы по результатам  процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут  быть распространены на всю генеральную  совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в  отношении оставшейся части генеральной  совокупности, если оставшаяся часть  является существенной.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться  с использованием статистического  или нестатистического подхода.

Решение об использовании статистического  или нестатистического подхода  к выборочной проверке является предметом  профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств  в конкретных обстоятельствах.

При применении статистической выборки  объем отобранной совокупности может  определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального  суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическим подходами.

В некоторых случаях, когда избранный  подход не соответствует определению  статистической выборки, применяются  отдельные составляющие статистического  подхода. Однако статистические измерения  риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны, когда принятый подход обладает всеми  характеристиками статистической выборки.

При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать  во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности.

Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет  способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских  доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся этих аудиторских  доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста.

При тестировании средств внутреннего  контроля аудитор обычно проводит предварительную  оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой  генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной  совокупности. Аналогично применительно  к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную  оценку уровня ошибки по генеральной  совокупности.

Указанные предварительные оценки рекомендуется  применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.