Эволюция подоходного налогообложения в Российской Федерации

В соответствии с Федеральным законом от 2 января 2000 г. .№ 19-ФЗ с 1 января 2000 г. в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, перестали включать денежное содержание прокурорских работников, органов и учреждений прокуратуры РФ.

Неоднократно пересматривались условия налогообложения доходов физических лиц, получаемых в форме страхового возмещения. Первоначально в налоговую базу не включались суммы, получаемые физическими лицами по страхованию, за исключением случаев, когда страховые взносы по накопительному страхованию осуществляются за счет средств предприятий, учреждений и организаций. В соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 1994 г.

№ 74-ФЗ ограничение было распространено на случаи, когда страховые взносы по добровольному страхованию осуществлялись за счет средств предприятий, учреждений и организаций, а также других работодателей. В связи с.включением в состав облагаемого дохода материальной выгоды в результате изменений, внесенных Федеральным законом от 10 января 1997 г. № 11-ФЗ и Федеральным законом от 31 марта 1999 г. № 65-ФЗ, сложилась следующая система: по доходам, полученным после 1 января 1999 г., в состав совокупного годового дохода не включались суммы страховых выплат физическим лицам:

• по обязательному страхованию;
• по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее 5 лет) страхования жизни (в том числе добровольного пенсионного страхования);
• по договорам добровольного имущественного страхования и страхования ответственности в связи с наступлением страхового случая;
• в возмещение вреда жизни, здоровью, медицинских расходов страхователей или застрахованных лиц.

Первоначально в совокупный доход, полученный физическими, лицами в налогооблагаемый период, не включались в полном объеме доходы, получаемые ими в виде процентов и выигрышей по вкладам в учреждениях банков и других кредитных учреждениях, находящихся на территории РФ, по государственным казначейским обязательствам бывшего СССР, РФ и республик в составе РФ. Эту норму Федеральный закон от 23 декабря 1994 г. № 74-ФЗ распространил на процентные доходы по облигациям и ценным бумагам, выпущенным органами местного самоуправления. В совокупный облагаемый доход не включались:

• проценты   и   выигрыши   по   государственным   казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, РФ и субъектов РФ, а также облигациям и ценным бумагам, выпущенным органами местного самоуправления;
• проценты и выигрыши по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, открытым: в рублях — если проценты выплачивались в пределах сумм, рассчитанных из ставки рефинансирования, установленной банком РФ; в иностранной валюте — если проценты выплачивались в пределах 15% годовых от суммы вклада.

В соответствии с Федеральным законом от 10 января 1997 г. в совокупный облагаемый доход физических лиц не включалась:

• материальная выгода в виде экономии на процентах при по лучении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, если процент за пользование ими в рублях составил не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ;

• процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составил не менее 10% годовых.

Не облагались подоходным налогом также заемные средства, полученные физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления.

Неоднократно пересматривалась система вычетов из совокупного облагаемого дохода. Эти изменения касались:

1. введения  дополнительных  льготных  категорий   налогоплательщиков;
2. пересмотра размеров и систем вычетов;
3. пересмотра норм, регламентирующих право отдельных категорий налогоплательщиков на определенные вычеты.

В отдельные годы дополнительно определялись следующие категории льготных налогоплательщиков:

• инвалиды III группы, имевшие на иждивении престарелых родителей или несовершеннолетних детей (Закон РФ от 16 июля 1992г. № 3317-1);
• инвалиды и участники ликвидации последствий катастроф на Чернобыльской АЭС, производственном объединении «Маяк»;
• участники испытаний ядерного оружия;
• участники ликвидации радиационных аварий и др. (Федеральным законом от 23 декабря 1994 г).

В соответствии с Федеральным законом от 27 декабря 1994 г. № 29-ФЗ из совокупного дохода, полученного физическими лицами в налогооблагаемый период, исключались суммы, передаваемые в качестве добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты федеральных органов государственной власти, представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, а также в избирательные фонды избирательных объединений. При этом общая сумма необлагаемых налогом добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты и избирательных объединений не могла превышать при выборах в федеральные органы государственной власти соответственно однократного и 15-кратного МРОТ, установленного законом, а при выборах в представительные и исполнительные органы власти субъектов РФ и органы местного самоуправления — соответственно 5-кратного и 7-кратного МРОТ.

С 1 января 1995 г. совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, стал уменьшаться на суммы документально подтвержденных ими (кроме лиц, не имеющих постоянного места жительства в РФ) расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода от выполнения ими работ по гражданско-правовым договорам и дохода от предпринимательской деятельности — в соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 1994 г.

Неоднократно изменялась система семейных вычетов. Первоначально вычет предоставлялся только одному из супругов (по выбору). При этом следовало представить документ, подтверждающий, что другой супруг не воспользовался этой льготой. В соответствии с новой системой, установленной Законом РФ от 16 июля 1992 г., указанное уменьшение облагаемого налогом дохода было предоставлено обоим супругам, опекуну или попечителю, на содержании которых находился ребенок (иждивенец), на основании их письменного заявления и документов, подтверждающих наличие ребенка (иждивенца).

В соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 1994 г. совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшался на суммы расходов на содержание детей и иждивенцев в пределах установленного законом МРОТ за каждый месяц, в течение которого получен доход: на каждого ребенка в возрасте до 18 лет; на студентов и учащихся дневной формы обучения — до 24 лет; на каждого другого иждивенца, не имеющего самостоятельного источника дохода.

В результате последующих изменений система семейных вычетов приобрела следующий вид: из совокупного дохода обоих супругов могли вычитаться суммы расходов на содержание детей и иждивенцев ежемесячно в следующих пределах: у физических лиц, доход которых в течение года не превысил 15 тыс. руб., — на сумму в двукратном размере установленного законом МРОТ; у физических лиц, доход которых в течение года составил от 15 тыс. руб. 1 коп., - до 50 тыс. руб., — на сумму в двукратном размере МРОТ до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 15 тыс. руб; на сумму в размере одного МРОТ - начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года превысил 15 тыс. руб.; у физических лиц, доход которых в течение года превысил 50 тыс. руб., — на сумму в двукратном размере установленного законом МРОТ до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года не превысил 15 тыс. руб.; на сумму в размере одного установленного законом МРОТ — начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начла года, превысил 15 тыс. руб., до месяца, в котором он не превысил 50 тыс. руб.; начиная с месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 50 тыс. руб., уменьшение не производится.

Одним из крупнейших вычетов из совокупного дохода был вычет расходов на приобретение или строительство объектов недвижимости. Первоначально полученный физическими лицами в налогооблагаемый период совокупный доход уменьшался на суммы, направленные в течение отчетного календарного года, но не более чем в течение трех лет, на новое строительство, приобретение жилого дома, квартиры, дачи, садового домика, а также суммы, направленные на погашение кредитов, полученных физическими лицами в банках и других кредитных учреждениях на эти цели. Никаких ограничений по размерам вычета установлено не было.

В соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 1994 г. вычету подлежали суммы, направленные в течение отчетного календарного года, но не более чем в течение трех лет, физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, из личных доходов по их письменным заявлениям, представляемым в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство или приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории РФ, в пределах 5000-кратного установленного законом МРОТ, учитываемого за год, включая суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных учреждениях на эти цели.

Эти суммы не могли превышать размера совокупного дохода физических лиц за отдельный календарный год. Вычет не предоставлялся, если эти расходы за физических лиц оплачивали предприятия, учреждения и организации за счет других средств. Иными словами, был установлен максимальный предел вычета. При этом существовала возможность его неоднократного использования.

К 2000 г. в результате дополнительных изменений, внесенных Федеральными законами от 10 января 1997 г. и от 25 ноября 1999 г., нормы, регламентирующие применение этого вычета, приобрели следующий вид: суммы, направленные физическими лицами, т.е., застройщиками либо покупателями по их письменным заявлениям в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство или приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории РФ, в пределах 5000-кратного размера установленного законом МРОТ, указываемого за три года подряд, начиная с года, в котором приобретены жилой дом, или квартира, или дача, или садовый домик либо начато строительство, а также суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных на эти цели физическими лицами в банках и других кредитных учреждениях. Эти суммы не могли превышать размер совокупного дохода физических лиц за указанный период. Это положение не применялось, если оплату указанных расходов за физических лиц производили предприятия, учреждения, организации за счет своих средств. Сведения о предоставлении такого вычета сообщались предприятиями, учреждениями и организациями до 1 марта года, следующего за отчетным, в налоговый орган по месту их нахождения.

Ставки по подоходному налогу с физических лиц постоянно изменялись, неизменной оставалась только минимальная ставка в размере 12%.

В 1992 г. она применялась к облагаемому совокупному доходу в размере до 42 тыс. руб. (неденоминированных). К большим размерам должны были применяться ставки 15, 20, 30, 40, 50 и 60% — в соответствии с Федеральным законом от 7 декабря 1991 г. Но уже с 1 января 1992 г. по доходам, полученным с этой даты, в соответствии с Законом РФ от 16 июля 1992 г. подоходный налог с облагаемого совокупного дохода взимался в иных размерах:

С внесением дальнейших изменений в налоговое законодательство, связанное с подоходным налогообложением граждан, постоянно изменялись ставки подоходного налога.

2. Налогоплательщики, объект налогообложения и налоговая база

2.1. Плательщики  налога

 Под  субъектом налогообложения понимаются  лица, на которых НК РФ возложена обязанность по оплате того или иного налога.

 Основную  категорию субъектов налогообложения  составляют налогоплательщики и плательщики сборов. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

 В соответствии с НК РФ  с 1 января 1999 г. филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Соответственно, субъектом налогообложения филиалы и представительства тоже быть не могут. Кроме того, с 1 января 1999 г. ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство).

 В  порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные  подразделения российских организаций  исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

 Обязанность  по исчислению и уплате налогов  не всегда возложена на прямых налогоплательщиков. В некоторых случаях, в частности при уплате налога на доходы физических лиц, обязанность по начислению и перечислению в бюджет исчисленных налоговых сумм возлагается на иных, по идее законодателя более компетентных, лиц, именуемых налоговыми агентами.

 Налоговыми  агентами признаются лица, на  которых в соответствии с НК  РФ возложены обязанности по  исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Подробнее об этом сказано в гл. VI "Налоговые правоотношения".