Особенности формирования учетной политики организации в целях налогообложения

 

Упрощенная система налогообложения

Применение упрощенной системы также представляет налогоплательщикам определенную степень свободы. В  таблице 4 рассмотрено, какие варианты поведения для "упрощенцев" допускает  глава 26.2 НК РФ.

Таблица 4

Элемент учетной  политики	Варианты	Норма НК РФ
Объект налогообложения (за исключением лиц, являющихся участниками  договора простого товарищества)	1. Доходы.  2. Доходы, уменьшенные на величину расходов.	ст. 346.16 НК РФ
Порядок ведения книги  учета доходов и расходов	1. На бумажном носителе.  2. В электронном виде.	ст. 346.24 НК РФ, п. 1.4 Порядка  заполнения книги учета доходов  и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (утв. приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167н)
Метод оценки сырья и  материалов	1. По стоимости единицы запасов.  2. По средней стоимости.  3. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).  4. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).	п. 2. ст. 346.16, п. 8 ст. 254 НК РФ
Метод оценки покупных товаров	1. По стоимости первых  по времени приобретения (ФИФО).  2. По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).  3. По средней стоимости.  4. По стоимости единицы товара.	п. 2.2 ст. 346.17 НК РФ

Кроме того, не следует  забывать, что налогоплательщики, применяющие  упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы", вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Также данной категории налогоплательщиков, уплатившим минимальный налог в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ, предоставлено право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее, в порядке, предусмотренном пунктом 7 рассматриваемой статьи.

 

Система налогообложения в виде ЕНВД

Говорить о порядке  формирования учетной политики при  применении системы налогообложении  в виде ЕНВД, на первый взгляд, крайне просто, так как особо выбирать нечего. Действительно, ведь сумма налога, подлежащая уплате, зависит от вида осуществляемой деятельности, физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, а также базовой доходности и коэффициентов, предусмотренных главой 26.3 НК РФ. Соответственно, в подавляющем большинстве случаев необходимость формирования данного приказа в части налогообложения отсутствует.

Вместе с тем, данное утверждение в основном справедливо  лишь для организаций, не осуществляющих иных видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД.

При совмещении ЕНВД с  иными режимами налогообложения  ситуация меняется в корне.

Во-первых, в соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам  деятельности на уплату ЕНВД, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Во-вторых, согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской  деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, Следовательно, необходима разработка методики раздельного учета доходов, расходов и иного имущества, подлежащая отражению в приказе об учетной политике. Действующим законодательством данная методика не определена. Лишь в пункте 9 статьи 274 НК РФ сказано, что при совмещении налоговых режимов в случае невозможности разделения расходов организации по видам деятельности они определяются (распределяются) пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Однако вопросы возникают  не только в части распределения расходов, но и уплаты налога на имущество, а также единого социального налога.

Налог на имущество при совмещении общего режима налогообложения и  ЕНВД

При совмещении общего режима налогообложения и системы налогообложения  в виде единого налога на вмененный доход необходимо распределить движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, на три группы:

1. имущество, используемое только в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД (по данным основным средствам налог на имущество не уплачивается);
2. имущество, используемое только в деятельности, по которой уплачиваются налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (по данным основным средствам налог на имущество уплачивается в полном объеме);
3. имущество, используемое как в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, так и в иной деятельности (налог на имущество подлежит уплате в части, определенной исходя из соотношения доходов, полученных при осуществлении деятельности, по которой налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения к общей сумме доходов). Таким образом, в учетной политике подлежит установлению не только порядок раздельного учета имущества, но и метод распределения стоимости имущества, используемого при осуществлении различных видов деятельности, как переведенных, так и непереведенных на ЕНВД.

Следует обратить внимание, что в письме Минфина России от 24.03.2008 № 03-11-04/3/147 разъяснено, что в  случае, если имущество организации  используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, так и не переведенных на уплату этого налога, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, стоимость имущества следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

Однако в письме Минфина  России от 14.02.2007 № 03-03-06/2/25 финансовое ведомство допускает возможность  распределения стоимости имущества в целях определения налога на имущество иным образом. В частности, в письме отмечено, что "методы распределения стоимости имущества между различными видами деятельности организации, в том числе деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, основанные как на показателях выручки, так и на физических измерителях различных объектов, допускаются в целях налогообложения имущества в связи с отсутствием соответствующего регулирования в Кодексе". Таким образом, налогоплательщик в учетной политике вправе установить порядок определения стоимости имущества, учитываемого для целей исчисления налога на имущество, с учетом особенностей осуществляемой деятельности и фактического использования имущества.

ЕСН при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД

Еще одним из сложных  вопросов является определение налоговой  базы по единому социальному налогу при совмещении общего режима налогообложения  и специального налогового режима, предусматривающего уплату ЕНВД.

Так как в такой  ситуации часть работников (как правило, административно-управленческий и обслуживающий персонал) будет задействована как в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и в иной деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках общего налогового режима.

Выплаты в отношении  данной категории работников необходимо распределять на две составляющие - выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и выплаты, производимые в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД. Как  правило, методом прямого учета данные выплаты определить не представляется возможным.

В письме Минфина России от 24.03.2008 № 03-11-04/3/147 разъяснен следующий  порядок распределения:

"Если с  помощью прямого учета невозможно  выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

В таких случаях  налоговая база по единому социальному  налогу в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). При этом для исчисления данного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц".

Данный порядок распределения  заработной платы представляется вполне логичным.

Однако учитывая, что  предлагаемая методика не регламентирована законодательством, организация вправе применять собственный экономически обоснованный вариант распределения  заработной платы в целях исчисления ЕСН.

С учетом изложенного  выше, в приказе об учетной политике подлежат установлению:

• категории работников, занятых исключительно в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в отношении которых ЕСН не исчисляется;
• категории работников, занятых исключительно в деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, в отношении которых ЕСН исчисляется в полном объеме;
• порядок распределения выплат с целью определения суммы ЕСН в отношении работников, занятых в нескольких видах деятельности, как переведенных, так и непереведенных на уплату ЕНВД.

 

Учетная политика в целях налогообложения: итоги

В заключение необходимо отметить, что "стандартного набора вариантов" элементов учетной  политики, оптимального для каждого  налогоплательщика, не существует. Во многих случаях выбор метода, позволяющего сэкономить на налогах, влечет за собой усложнение ведения учета - необходимости ведения раздельного бухгалтерского и налогового учетов. Например, такая ситуация будет иметь место в случае применения амортизационной премии в налоговом учете. Следует учитывать, что на формирование учетной политики в целях налогообложения может оказывать влияние целый ряд факторов, к которым могут быть отнесены:

• размеры ставок налогов, установленных субъектами РФ;
• вид и/или виды деятельности организации;
• договорная политика организации;
• объем производства и реализации;
• наличие технических возможностей и квалификации бухгалтера, связанных с необходимостью ведения раздельных бухгалтерского и налогового учетов;
• наличие обособленных подразделений.

Таким образом, "оптимальная" учетная политика для конкретной организации может быть составлена после проведения анализа ее деятельности, постановки перспективных целей  и задач, решение которых может  быть достигнуто разрабатываемым документом, а также в результате рассмотрения каждого из возможных способов (методов) учета применительно к данной организации.