Особенности исчисления и уплаты НДС по экспортным операциям

4. Об отмене перечня традиционных экспортеров

Приказом ФНС от 21.10.04 № САЭ-3-03/5 отменено понятие «традиционный экспортер», а также перечень традиционных экспортеров. До принятия этого приказа экспортеры, входившие в этот перечень, представляли налоговые декларации по ставке 0% в те налоговые инспекции, где они состояли на учете, и решения о возмещении НДС принимались в данных инспекциях независимо от суммы налога. Остальные экспортеры, если была заявлена сумма налога менее 5 млн. рублей, сдавали декларации по месту своего учета, а в случае ее превышения – в региональное налоговое отделение.

В настоящее время указанный порядок изменен. Если экспортер состоит на учете в межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, то решение о предоставлении льготы по НДС принимается по месту учета независимо от суммы налога. Если экспортер не является «крупнейшим налогоплательщиком», то решение о возмещении НДС в пределах 5 млн. рублей также принимается по месту учета, а при сумме свыше 5 млн. рублей – в региональном управлении ФНС России.  Экс-традиционные экспортеры теперьбудут ждать решения о возмещении налога три месяца (ст. 176 НК РФ), как и все остальные экспортеры.

5. Расчеты  с бюджетом

По операциям, связанным с реализацией товаров на экспорт, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно по каждой операции, уменьшается на сумму налоговых вычетов и определяется по итогам каждого налогового период.

Превышение сумм налоговых вычетов подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Порядок возмещения сумм НДС экспортеру установлен п. 4 ст. 176 НК РФ. Согласно этому пункту возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС по ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.  В течение этого срока налоговый орган проверяет обоснованность применения «нулевой» налоговой ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении НДС путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении налога.

Если налоговым органом полностью или частично отказано в возмещении НДС, то не позднее 10 дней он обязан представить экспортеру мотивированное заключение такого решения. Если в течение этого срока решение об отказе в возмещении сумм НДС не вынесено и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, то налоговый орган должен принять решение о возмещении на сумму, по которой нет решения об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.

В случае если налоговый орган принял положительное решение о возмещении сумм налога, но у налогоплательщика имеется недоимка и пени по НДС (либо недоимки и пени по иным налогам и сборам или задолженность по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат), то указанные суммы подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Такой зачет налоговые органы производят самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

При отсутствии указанной недоимки суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. Налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и не позднее трех месяцев направляет его для исполнения в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения ими решения налогового органа. Если такое решение органы федерального казначейства не получат по истечении семи дней со дня направления его налоговым органом, то датой поступления данного решения признается восьмой день.  При нарушении сроков, установленных п. 4 ст. 176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

6.Если налоговый орган отказал в возмещении НДС

С момента подачи декларации и документов, подтверждающих экспорт, налоговый орган имеет право в течение трех месяцев осуществить проверку указанных документов ( п. 4 ст. 176 НК РФ ).

В ходе проверки налоговым органом могут быть затребованы следующие документы:

1. Договоры с поставщиками экспортной продукции.

2. Счета-фактуры, накладные, товарно-транспортные накладные на поставку экспортной продукции.

3. Платежные поручения, выписки банка и другие документы, свидетельствующие об оплате продукции.

4. Книги покупок и книги продаж.

5. Бухгалтерские регистры по движению товара.

Если налоговый орган отказал в возмещении НДС, то организация  имеет право обжаловать его решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд в порядке, предусмотренном гл. 19 НК РФ .

Организация может подать жалобу с приложением обосновывающих документов в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня получения решения. Решение по жалобе принимается в течение месяца со дня ее получения.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Исковое заявление в суд может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня получения решения налогового органа.

7. Письменное заявление экспортера на возврат НДС

В Постановлении Президиума ВАС РФ № 5351/04 сказано, что высший арбитражный суд сделал однозначный вывод о том, что проценты на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются только в случае нарушения налоговым органом сроков возврата налога и только при наличии письменного заявления налогоплательщика. Если экспортер не обращался в налоговую инспекцию с письменным заявлением о возврате указанной суммы налога, то проценты начислению не подлежат.

8. Момент начисления процентов

Рассматривая вопрос о моменте начала начисления процентов за нарушение срока возврата НДС, ФАС УО в постановлении от 12.11.03 № Ф09-3777/0АК указал, что в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день , считая со дня направления такого решения налоговым органом.

Таким образом, максимальный срок для возврата налогоплательщику налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 НК РФ, составляет три месяца, две недели и семь дней со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Именно с этого момента и должны начисляться проценты за нарушение срока возврата сумм НДС в пользу экспортера.

9. Начисление пени

У организации-экспортера может сложиться  ситуация, когда пакет документов не будет собран в требуемые сроки. Как должен налогоплательщик поступать в этом случае?

Во-первых, если экспорт товаров не подтвержден, то  организация-экспортер должна начислить НДС  на стоимость реализованных товаров. Причем, датой определения налоговой базы в этом случае является день отгрузки товаров (пункт 9 статьи 167 НК РФ):

Во-вторых, придется перечислить в бюджет пени за просрочку уплаты налога. Этого требует пункт 41.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года № БГ-3-03/447.

Воктябре истек 180-дневный срок, на стоимость отгруженных товаров нужно  начислить НДС, поэтому в ноябре 2004 года ООО «Неизвестный  покупатель» должно сделать следующую проводку:

Дебет 76 Кредит 68 – 900000 рублей – начислен  НДС на стоимость неподтвержденной экспортной поставки.(Суммареализации 500000 рублей)

  Кроме того, необходимо  начислить пеню. Пеня будет начисляться с 21 мая  до фактического момента уплаты налога в бюджет.  Налог по неподтвержденному экспорту ООО «Неизвестный  покупатель» заплатило в бюджет  21 ноября, ставка рефинансирования ЦБ РФ в период с 21 мая по 21 ноября (185 дней) - 21% годовых. Тогда сумма пени, которую должно заплатить ООО «Неизвестный  покупатель»: 900 000 х 0,07% х 185 = 116550 рублей.

При этом бухгалтер должен сделать следующую проводку:

Дебет 99 Кредит 68 – 116 550 рублей – начислена сумма пени. Данная сумма не снижает налогооблагаемую прибыль.

Так как факт экспорта не подтвердился, ООО «Неизвестный  покупатель» должно представить в налоговую инспекцию  уточненную  декларацию за апрель. Стоимость неподтвержденной экспортной поставки – 5 000 000 рублей, увеличенной на сумму НДС.

В соответствии с Письмом МНС РФ от 27.06.00 № ФС-6-09/485@ для обеспечения надлежащего учета НДС в  налоговых  органах  по предприятиям-экспортерам налог учитывается на двух карточках лицевого счета - по внутренним оборотам и по экспорту отдельно.  Следовательно, «для начисления пени по НДС - экспорту не имеет значения, была переплата или недоимка по лицевому счету по НДС - внутренние обороты» .

Обжалуя в судебном порядке действия налоговой инспекции по проведению зачета в этой части, экспортер указал на то, что «недоимка» по НДС появилась в результате неправомерных действий налогового органа, выразившихся в раздельном учете сумм НДС по экспорту и внутреннему рынку, вследствие чего переплата по одному из этих показателей необоснованно не засчитывается Инспекцией в счет задолженности по второму показателю. В Постановлении ФАС СЗО от 06.10.03 № А13-9672/02-15 отмечено, что общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, определяется как сумма налогов, исчисленных по каждой установленной нормами главы 21 НК РФ налоговой базе в отдельности с применением соответствующих вычетов, а начисление пеней осуществляется в случае наличия недоимки по общей сумме налога. На этом основании суд сделал обоснованный вывод о неправомерности действий налогового органа, выразившихся в начислении пени в отношении экспортного НДС без учета налоговых платежей по внутреннему рынку.

Заключение

Обобщая вышеизложенное, следует признать, что, по сути, все причины возникающих конфликтных ситуаций  между  экспортерами  и  налоговыми  органами  можно сгруппировать в две основные группы: первая – превышение полномочий налоговыми органами и допущение с их стороны расширительного толкования НК РФ; вторая – небрежность налогоплательщиков при сборе и оформлении документов, подтверждающих вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

Как показывает практика, и та, и другая проблема разрешима. Первая обычно решается в арбитражном суде, и рассмотренные выше примеры показывают, что суды в своих постановлениях поддерживают налогоплательщиков и указывают на неправомерность действий налоговых органов.

Вторая проблема чаще всего возникает из-за неаккуратно оформленных и заполненных документов, поэтому налоговые органы и отказывают в возмещении НДС по такому формальному основанию. Причина – отсутствие в штате предприятия специалиста по внешнеэкономической деятельности либо низкая его квалификация.

Список использованной литературы

1.   Алгоритмрасчета. Распределяем  входной  налог. Журнал «Двойная  запись» № 4 2005г.

2.   Бухгалтерский  учет на  современном  предприятии  И.Е. Глушков. М.:-КНОРУС; Новосибирск  «ЭКОР-КНИГА», 2002-808с.

3.   ВАСотобралу  контролеров  проценты.  Журнал  «Практическая  бухгалтерия» № 4 2005г.

4.   Изменились  правилаобязательной  продажи  валюты. Журнал «Главбух» № 12  2004г.

5.   Когда  и  как  нужно  восстановитьНДС. «Главная  книга»  Спецвыпуск 2005г.

6.   Мы  делили  НДС.  Журнал «Практическая  бухгалтерия». № 1 2005г.

7.   Налоговый  кодекс  РФ.

8.   Таможенный  кодекс  РФ.

9.   Финансы. Учебник/под ред.  О.В. Соколовой –М.:Юристъ, 2001.-784с.

2