Особенности учета корпоративного подоходного налога в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА КОРПОРАТИВНОГО ПОДОХОДНОГО НАЛОГА В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Нуркашева Н.С., к.э.н., доцент

Университет Международного Бизнеса

Корпоративный подоходный налог —  один из основных налогов налоговой  системы Казахстана. Корпоративный подоходный налог является прямым налогом, т.е. этим налогом облагается доход юридического лица — предприятия. В отличие от косвенных налогов (НДС, акцизы) корпоративный подоходный налог не перекладывается на потребителя продукции (услуг, работ) и плательщиком его является получатель совокупного годового дохода. Базой налогообложения является доход, получение которого представляет собой цель для любого коммерческого предприятия. Корпоративный подоходный налог является одним из источников дохода бюджета, однако, его значение несколько снижается за счет увеличения объема косвенных налогов. Напомним, что в начале 90-х годов налог на прибыль, как он тогда именовался, достигал 55 процентов от налогооблагаемой прибыли, а для банков и страховых организаций — 45 процентов. В дальнейшем налог был снижен до 30 процентов и стал единым для всех субъектов предпринимательской деятельности. С введением в действие Налогового кодекса РК подоходный налог с юридических лиц стал называться корпоративным подоходным налогом.

Плательщиками корпоративного подоходного налога являются юридические  лица — резиденты РК и нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение или получающие доходы из источников в Республике Казахстан. Объектами налогообложения являются налогооблагаемый доход, а также доход, облагаемый у источника выплаты, и чистый доход юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность в РК через постоянное учреждение.

В течение налогового года предприятия уплачивают авансовые платежи, исчисляемые с учетом налога, уплаченного за предыдущий период и предполагаемой суммы налога в текущем налоговом году.

Общеизвестно отличие  порядка определения дохода в  бухгалтерском учете от налогового учета. В первом случае доход от реализации определяется как разница между выручкой без налога на добавленную стоимость и акцизов и расходами на производство продукции и его реализацию, определяемыми нормативными документами по бухгалтерскому учету. В налоговом учете доход исчисляется как разница между совокупным годовым доходом (без косвенных налогов) и вычетами, определяемыми налоговым законодательством. Следует напомнить о различиях в определении в бухгалтерском учете и в целях налогообложения, так как иногда, вольно или невольно, происходит смешение некоторых понятий, кажущихся на первый взгляд сходными. Например, в бухгалтерском учете только выбытие товара в целях продажи, с переходом права собственности к покупателю, считается собственно реализацией. Тогда как в целях налогообложения выбытие товара по разным обстоятельствам признается реализацией. Другой пример: проценты за кредит банка, начисленные в бухгалтерском учете, признаются в полном размере расходами предприятия, в налоговом учете проценты или вознаграждение подвергаются корректировке, и в вычеты относится сумма меньшая, чем в бухгалтерском учете. Эти и другие отличия бухгалтерского и налогового учетов и создают иногда непонимание сущности бухгалтерских и налоговых доходов (убытков).

Налоговый кодекс в отличие от прежнего налогового законодательства чаще делает ссылки на правила бухгалтерского учета. Это касается налогового учета фиксированных активов, товарно-материальных запасов, сомнительных требований и других объектов учета.

Например, налогоплательщики  осуществляют учет товарно-материальных запасов для налоговых целей в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету. Оценка себестоимости товарно-материальных запасов в бухгалтерском учете осуществляется методами средневзвешенной стоимости, ФИФО, специфической идентификации. Налогоплательщик должен выбрать один из перечисленных методов и не имеет права перейти на другой метод в последующие годы без соответствующего разрешения налоговых органов. Собственно, и в бухгалтерском учете, следуя принципу последовательности, хозяйствующий субъект должен придерживаться учетной политики последовательно от одного отчетного периода к другому. Основным компонентом себестоимости продукции любого промышленного предприятия являются сырье и материалы, стоимость которых в налоговом учете представляет значительную часть вычетов. Использование одного из перечисленных методов позволяет предприятию оптимизировать порядок формирования себестоимости продукции, уплачивая при этом все причитающиеся налоги с дохода, образовавшегося в налоговом периоде. Налогооблагаемый доход, в зависимости от применяемого метода оценки ТМЗ, может иметь отклонения в ту или иную сторону, но независимо от этого налог уплачивается с реально образовавшегося в налоговом периоде налогооблагаемого дохода. Несомненно, налоговое обязательство в таком случае считается исполненным, при условии отсутствия каких-либо нарушений со стороны налогоплательщика. Но при переходе на иной метод оценки активов и обязательств, чем тот, который применялся налогоплательщиком в предыдущем налоговом периоде, совокупный годовой доход увеличивается на сумму положительной разницы и уменьшается на сумму отрицательной разницы. [1, с. 366]

Организации определяют доходы и расходы в целях налогообложения  по методу начисления. Метод начисления представляет собой порядок учета доходов и вычетов с момента выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки с целью реализации и оприходования имущества, независимо от времени оплаты. Однако для доходов и вычетов по долгосрочным контрактам налоговым законодательством предусматривается порядок учета в течение налогового года только в части их фактического исполнения. Величина части исполнения контракта определяется сопоставлением сумм расходов, понесенных в течение налогового года, с совокупными расходами по данному контракту [3].

Налоговым кодексом юридическим  лицам и индивидуальным предпринимателям, обязанным удерживать налоги, как  источнику выплаты дохода дано определение  налогового агента. Налоговыми агентами могут являться лица, выплачивающие  заработную плату, вознаграждения и другие аналогичные выплаты с которых они удерживают налог и уплачивают в установленные сроки в бюджет.

Для организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, существенным является положение о  признании курсовой разницы доходом или вычетом в зависимости от их значения. Поэтому важно правильно определить курсовую разницу в бухгалтерском учете во избежание ошибок в налоговом учете.

Обязательства, возникшие  по приобретенным товарам (работам, услугам), а также по начисленным работникам доходам и другим выплатам и не удовлетворенные в течение 3 лет с момента возникновения, признаются сомнительными и подлежат включению в совокупный годовой доход.

Сомнительные требования, возникшие в результате реализации товаров и не удовлетворенные в течение 3 лет с момента возникновения, относятся на вычеты. Однако это допустимо лишь при условии отражения сумм требований в бухгалтерском учете и при наличии соответствующих документов, оформленных в установленном порядке.

Налоговым кодексом основными средствами признаются материальные активы сроком службы более одного года, что соответствует определению, данному бухгалтерскими стандартами [3].

В соответствии с порядком исчисления амортизации отчисления по каждой подгруппе  фиксированных активов подсчитываются путем применения нормы амортизации к стоимостному балансу подгруппы на конец налогового периода. В соответствии со статьями 107 и 108 Кодекса амортизационные отчисления производятся по амортизационным группам, которые определяются на конец налогового периода с учетом стоимостного баланса на начало года, поступивших и выбывших фиксированных активов в течение налогового периода. Поэтому исчисление амортизации в налоговом учете производится по фиксированным активам на конец налогового периода, независимо от месяца поступления активов. Например, по приобретенному зданию в декабре амортизация начисляется в конце налогового периода с применением предельной нормы амортизации, установленной статьей 110 Налогового кодекса [4].

В соответствии с Законом Республики Казахстан «О бухгалтерском учете  и финансовой отчетности» за №329-II от 24.06.2002 года (с изменениями и  дополнениями от 11.06.2004г. за № 562-II), доходы – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме увеличения активов или их стоимости либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению собственного капитала, не связанного со вкладами собственников [2,с.8].

В международном стандарте финансовой отчетности 18 «Выручка» дается следующее  определение дохода: «Доход - любые  поступления, увеличивающие собственный  капитал (кроме вкладов акционеров), как в ходе обычной деятельности (выручка), так и прочие поступления» [6, с.216].

Для определения источников получения  доходов вся деятельность предприятия  разделяется на:

- основную или операционную  деятельность (производство и реализация  продукции, работ и услуг предприятия);

- финансовую деятельность (получение  кредитов и выдача их другим предприятиям; участие предприятия в деятельности других кампаний; операции предприятия на финансовых рынках, курсовые разницы и др.);

- чрезвычайные статьи (операции, не  являющиеся характерными для  деятельности предприятия).

Такое деление весьма важно, поскольку оно позволяет определить, каков удельный вес доходов, полученных как от основной деятельности предприятия, так и из других источников, в особенности из таких, которые вообще не являются характерными для деятельности данного предприятия и не могут рассматриваться как постоянный источник получения его доходов.

В бухгалтерском учете существует разделение доходов на следующие  виды:

- доход от основной деятельности, который может быть получен  от реализации готовой продукции  (работ, услуг), от реализации приобретенных товаров, реализации строительно-монтажных, научно – изыскательских и т.п. работ, а также в виде вознаграждений, процентов, дивидендов, гонораров, роялти и т.п.;

- доход от неосновной деятельности, который может быть получен от реализации материальных активов и основных средств, ценных бумаг и т.д. [5, с.233].

Доходы, полученные от основной и неосновной деятельности предприятия, составляют ее совокупный доход. Совокупный годовой  доход юридического лица-резидента  состоит из доходов, подлежащих получению (полученных) им в Республике Казахстан и за ее пределами в течение налогового периода [4, с.40].

Для целей налогового учета применяется  также понятие «налогооблагаемый  доход», который определяется как  разница между совокупным годовым доходом и вычетами, с учетом корректировок, производимых согласно НК [4, с.41].

В соответствии НК РК, доходом от реализации товаров (работ, услуг) является стоимость  реализованных товаров, выполненных  работ, предоставленных услуг, за исключением  налога на добавленную стоимость и акциза, если иное не предусмотрено законодательством Республики Казахстан по вопросам государственного контроля при применении трансфертных цен.

Для финансового управления предприятием необходимо иметь следующие показатели доходов:

- чистый доход от реализации  продукции (работ, услуг) –  это валовый доход от реализации  за вычетом налога на добавленную  стоимость, акцизов, возвращенных  товаров и ценовых скидок. Чистый  доход (убыток) определяется как  разность между доходом (убытком) до налогообложения и корпоративным подоходным налогом, рассчитанным от суммы налогооблагаемого дохода по действующей в текущей в текущем периоде налоговой ставке.

- валовый доход от реализации  – чистая выручка от реализации  за вычетом производственных  расходов на реализованную продукцию. Этот показатель позволяет анализировать эффективность производственной деятельности предприятия;

- доход (убыток) от основной деятельности (операционная прибыль или операционный  убыток) – валовый доход от  реализации за вычетом расходов по управлению и расходов по сбыту. Этот показатель отражает влияние расходов по управлению и сбыту на финансовый результат от реализации;

- доход от финансовой деятельности  – сальдо доходов и расходов  по финансовой деятельности. Этот  показатель необходим, для того чтобы отделить доход от производственно-хозяйственной деятельности предприятия от таких источников получения доходов, как получение процентов и дивидендов предприятием, операции с иностранной валютой и др.

- доход (убыток) до уплаты налога. Этот показатель является точкой перехода от бухгалтерского дохода к налогооблагаемому доходу. Бухгалтерский доход – это доход, рассчитанный в соответствии с требованиями бухгалтерского учета. Основная цель определения бухгалтерского дохода – показать эффективность деятельности предприятия за отчетный период. Налогооблагаемый доход – это бухгалтерский доход, пересчитанный согласно налоговым требованиям;

- прибыль (убыток) отчетного года  – доход после уплаты налога. В условиях рыночной экономики  это важнейший показатель деятельности предприятия. Именно он находится в центре внимания управляющих предприятия и финансовых рынков. От его динамики зависит само существование предприятия, рабочие места для его работников, выплата дивидендов в акционерной компании.

Показателем, наиболее полно отражающим эффективность производства, объем  и качество произведенной продукции, состояние производительности труда, уровень себестоимости, является чистый доход предприятия.

Специального стандарта по расходам среди МСФО нет, как, например, для учета доходов (МСФО 18 «Выручка»). Определение расходов и условия их признания в финансовой отчетности содержит документ «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности». Этот документ не является стандартом. Он представляет собой концептуальную основу, фундамент для разработки и оценки МСФО.