Порядок определение внереализациооных доходов при пересортице

Коллеги, 
 
Представляю Вашему вниманию обзор судебной практики по вопросу взаимного зачета излишек и недостач товаров образовавшихся в результате инвентаризации (Зачет по пересортице)

1.1 В данном обзоре я попытаюсь раскрыть возможность применения механизма взаимного зачета излишек и недостач товаров образовавшихся в результате инвентаризации, а также возникающие налоговые риски при применении данного механизма.

Под пересортицей товаров понимается появление излишков одного сорта  и недостача другого сорта  товаров одного и того же наименования.

 

Причины ее возникновения могут  быть совершенно разные, к примеру:

- отсутствие порядка приемки  и хранения товаров на складе,

- отсутствие надлежащим образом,  оформленного документооборота,

- недостаточный внутренний контроль  движения товаров 

- халатное отношение материально  ответственных лиц к своим  обязанностям 

 

Выявляется пересортица во время  инвентаризации и как правило  отражаются в инвентаризационной описи  товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-3), где недостача конкретного вида ТМЦ одного сорта отражается по одной строке описи, а излишек того же вида ТМЦ, но другого сорта - по другой строке описи. На основании этой формы бухгалтер составит сличительную ведомость (форма ИНВ-19). Сведения о пересортице товаров будут отражены в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма ИНВ-26).

 

Согласно п. 5.3 Приказа Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

 

О допущенной пересортице материально  ответственные лица представляют подробные  объяснения инвентаризационной комиссии.

 

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице  стоимость недостающих ценностей  выше стоимости ценностей, оказавшихся  в излишке, эта разница в стоимости  относится на виновных лиц.

 

Если конкретные виновники пересортицы  не установлены, то суммовые разницы  рассматриваются как недостачи  сверх норм убыли и списываются  в организациях на издержки обращения  и производства.

 

При этом одновременно должны быть соблюдены следующие условия:

- должны быть обнаружены излишки и недостачи (проведена инвентаризация)

- зачет должен проводится в одном том же проверяемом периоде;

- зачет должен проводится у одного и того же проверяемого лица;

- зачет должен проводится в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования;

- зачет должен проводится в тождественных количествах;

 

В случае не соблюдения хотя бы одного из вышеперечисленных  условий, взаимный зачет излишков и  недостач в результате пересортицы  не возможен.

Кроме вышеперечисленных документов также необходимы подробные объяснения о  материально ответственных  лиц о причинах возникновения  пересортицы, которые представляются инвентаризационной комиссии.

 

Как правило, конкретные виновники пересортицы не устанавливаются и в данной ситуации суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на издержки обращения и производства.

 

Таким образом, законодательство допускает производить  взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, конечно  же при соблюдении вышеперечисленных  условий.

 

Однако налоговые органы придерживаются противоположного мнения.

Позиция проверяющих сводится к  тому, что НК РФ не содержит положения  о проведении инвентаризации и более  того не содержит положения о проведении взаимного зачета излишков и недостач в результате пересортицы.

В связи с этим проверяющие разделяют  излишки и недостачи одного товара выявленные в результате инвентаризации и относят излишки к внереализационным доходам, а недостачи к внереализационным расходам.

 

Данная позиция была поддержана и судом в Определении ВАС  РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа по делу Мясоперерабатывающего комбината "Падунский". (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2012 по делу N А19-20632/2011 и Определение ВАС РФ от 19.12.2012 N ВАС-16243/12 об отказе в передаче дела N А19-20632/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)

 

Однако существуют и противоположная  судебная практика. В частности в постановлениях ФАС Уральского округа от 10.05.2011 N Ф09-2429/11-С3 по делу N А50-18696/10, ФАС Центрального округа от 11.09.2012 по делу N А14-5815/2011, ФАС Уральского округа от 18.01.2011 N Ф09-11222/10-С3 по делу N А60-13303/2010-С8, ФАС Центрального округа от 08.10.2009 по делу N А23-3030/08А-14-189 суд встал на сторону налогоплательщика и поддержал возможность проведения взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы.

 

По Московскому округу также  существует положительная судебная практика, в частности: Постановления  ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/17269-10, а также Постановление ФАС Московского округа по делу ЗАО «ЕВРОЦЕМЕНТ групп» (см. Постановление ФАС Московского округа от 22.03.2013 по делу N А40-68073/12-108-51)

 

В данных судебных актах налогоплательщики придерживались следующей позиции: поскольку порядка проведения инвентаризации НК РФ не содержит, то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины иных отраслей права должны применяться в налоговом законодательстве в том значении, в котором они используются в соответствующей отрасли права. Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, которыми предусмотрена возможность проведения взаимного зачета излишков и недостач.

 

Налогоплательщик в соответствии с изложенным выше п. 5.3 названных Методических указаний были приняты решения о зачете излишков и недостач товаров одного наименования, что нашло отражение в инвентаризационных описях, сличительных ведомостях и приказах об отражении результатов инвентаризации. Весь товар, в отношении которого были проведены зачеты, относится к одному и тому же подклассу ОКДП (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг), тем самым не обязательно точное совпадение наименование, необходимо совпадения общего наименования продукции.

Кроме того, из смысла приведенных  положений относительно порядка  проведения инвентаризации и оформления ее результатов, а также правил ведения  налогового учета, можно сделать следующий вывод о том, что для целей налогового учета должны учитываются окончательные излишки и недостачи, выявленные по результатам проведенной инвентаризации на основании сличительных ведомостей и отраженные в соответствующем приказе руководителя организации, которые являются документальным подтверждением и обоснованием расходов и доходов налогоплательщика в соответствии со статьей 252 НК РФ и до момента проведения полного комплекса учетных процедур и оформления полного пакета документов по результатам проведенной инвентаризации не существует категории и предмета учета, таких как излишки и недостачи.

Таким образом, действующее законодательство позволяет  производить  взаимный зачет излишек и недостач товаров образовавшихся в результате инвентаризации, но при этом необходимо соблюсти, условия, установленные Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

1.2 Ввиду того, что данный вопрос не урегулирован, а судебная практика пока, что в пользу налогоплательщиков, то вероятность увеличения внереализационного дохода и доначисления налога на прибыль организации, ввиду признания неправомерности зачета по результатам пересортицы, очень мала.

Однако следует учесть тот факт, что в настоящий момент ООО «АШАН» не относит к расходам суммы неизвестных потерь выявленных по результатам инвентаризации (убытки), в таком случае у налогоплательщика образуется задолженность по налогу на прибыль организации. В случае, когда данные убытки будут относится на расходы данная спорная ситуация отпадёт сама собой т.к. признание проверяющими неправомерности зачета по результатам пересортицы приведет не только к увеличению внереализационных доходов но и внереализационных расходов, что в свою очередь не приведет к недоимки.

1.3 Также можно воспользоваться альтернативным вариантом, изложенным в Постановлении ФАС Московского округа по делу ЗАО «ЕВРОЦЕМЕНТ групп» где суд пришел к выводу о том, что доходы от реализации излишков цемента подлежат уменьшению не только на сумму налога, начисленного при оприходовании излишков, но и на полную сумму дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Указанное правило отнесено к основным началам законодательства о налогах и сборах и поэтому определяет порядок применения специальных норм части второй Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Доходом признается экономическая  выгода в денежной или натуральной форме ст. 41 НК РФ, то есть увеличение имущества налогоплательщика. Обязательность имущественного прироста как признака дохода обусловлена основными началами законодательства о налогах и сборах, понятиями фактической налогоспособности п. 1 ст. 3 НК РФ и экономического основания налогообложения п. 3 ст. 3 НК РФ у налогоплательщика должно появиться дополнительное имущество, за счет которого уплачивается налог.

Последовательность операций, связанных  сначала с получением внереализационного дохода в результате оприходования  излишков товара при инвентаризации, а затем - с получением дохода от реализации оприходованных излишков, - не приводит к удваиванию экономической  выгоды, поскольку получение дохода от реализации связано с уменьшением  имущества налогоплательщика - выбытием излишков.

Выбытие собственного имущества организации, имеющего стоимостную оценку, означает несение расходов. Следовательно, выручка  от реализации спорного имущества подлежит уменьшению на стоимость этого имущества, выбывшего в результате реализации аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.05.2008 № КА-А40/3514-08, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27.04.2№Ф09-2353/11г СЗ по делу № А60-27365/2010-С8, от 26.04.2007 № Ф09-2970/07-С2, Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.06.2006 № А31-9216/19, Федерального арбитражного суда Центрального округа от 07.04.2006 № А08-601/05-9, Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02.09.2008 № А65-16652/2007 (Определением ВАС РФ от 26.12.2008 № ВАС-16909/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 08.07.2008 № А65-28775/07 (Определением ВАС РФ от 04.12.2008 № ВАС-14119/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Таким образом, при реализации выявленного имущества стоимость излишков подлежала учету в составе расходов, что следует из пп. 2 п. 1 ст. 268 НК, где указано, что при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров (на цену приобретения этого имущества).

Такой вывод согласуется с разъяснениями  ВАС РФ в Определениях от 21.12.2009 № ВАС-16526/09, от 26.12.2008 № ВАС-16909/08, от 04.12.2008 № ВАС-14119/08.

В данном случае ценой приобретения имущества является сумма дохода, учтенная налогоплательщиком самостоятельно при оприходовании излишков, а  также сумма внереализационного дохода, дополнительно вмененная  обществу налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки. При  реализации выявленных излишков полученный налогоплательщиком доход подлежит уменьшению на сумму дохода, вмененного налогоплательщику при оприходовании излишков.

Таким образом, увеличение внереализационных доходов  на сумму выявленных в результате инвентаризации излишков и уменьшение суммы доходов от реализации этих излишков на сумму, учтенной при оприходовании  излишков не приводит к изменению налоговой базы, что в свою очередь не приводит к возникновению задолженности по налогу на прибыль организации.

 

Таким образом, считаю возможным применение механизма взаимного зачета излишек и недостач выявленных по результатам инвентаризации в ООО «АШАН» в рамках одного сегмента, при соблюдении условий перечисленных в приказе Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".