Преимущества и недостатки единого налога на вмененный доход

Преимущества  и недостатки единого налога на вмененный  доход

Среди специальных налоговых режимов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) (гл. 26.1 - 26.4) [1], наиболее эффективной представляется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД).

Во-первых, эта система  обязательна для применения налогоплательщиками, осуществляющими виды деятельности, подпадающие под обложение единым налогом. В отличие от нее применение упрощенной системы или единого  сельхозналога определяется выбором  налогоплательщика.

Во-вторых, правом введения этой системы на своей территории наделены представительные органы муниципальных  районов и городских округов.

В-третьих, перечень видов  деятельности, на которые распространяется действие ЕНВД, достаточно обширен: торговля, общественное питание, ремонт автотранспортных средств, частный извоз, услуги автостоянок (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Эти виды деятельности с точки зрения налогового администрирования всегда считались проблемными, поэтому "фиксированное" налогообложение для них было признано предпочтительным.

В-четвертых, практически  полностью (90%) ЕНВД зачисляется в  бюджет муниципального образования, т.е. остается по месту ведения деятельности. Таким образом, для местных бюджетов ЕНВД является одним из бюджетообразующих налогов.

Другие режимы налогообложения  малого и среднего бизнеса не обеспечивают таких поступлений ввиду специфики  бюджетного законодательства. Если предприниматель  использует общий режим налогообложения  и уплачивает налог на доходы физических лиц, то городской округ от этого  налога получает 30% (ст. 61.2 Бюджетного кодекса  РФ [2]), если упрощенную систему - вовсе  ничего (поступления зачисляются  в региональный бюджет и внебюджетные фонды).

При исчислении ЕНВД налогоплательщики  руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода. Так, в Налоговом кодексе  РФ установлена так называемая базовая  доходность по каждому виду деятельности (п. 3 ст. 346.29). Базовая доходность - это  условная месячная доходность в стоимостном  выражении на ту или иную единицу  физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской  деятельности в различных сопоставимых условиях. Для расчета налога базовая  доходность умножается на физический показатель.

На 2009 г. коэффициент К1 установлен в размере 1,148.

Физические показатели различаются  в зависимости от специфики вида деятельности. Например, для услуг  автостоянок - это площадь стоянки  в квадратных метрах, розничной торговли - площадь торгового зала, услуг  по перевозке пассажиров автотранспортом - количество посадочных мест, услуг по ремонту автотранспортных средств - количество работников с учетом самого предпринимателя и т.д. При этом в целях установления более справедливой системы налогообложения в Налоговый кодекс РФ периодически вносятся изменения в части формулировок физических показателей. Так, с 2008 г. изменился физический показатель по виду деятельности «оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров» [3]. Раньше в качестве показателя было определено количество используемых в перевозках автотранспортных средств. В результате предприниматель, использующий для извоза, 12-местную «Газель», уплачивал такой же налог, что и владелец 4-местного легкового такси. Теперь эта несправедливость устранена, и физический показатель, характеризующий данный вид деятельности, определен как количество посадочных мест. Таким образом, сумма налога, так или иначе, зависит от количества перевозимых пассажиров: чем больше пассажиров, тем больше доход и, следовательно, налог.

Базовая доходность, установленная  Налоговым кодексом РФ, используется для расчета ЕНВД всеми предпринимателями  на территории России. Но доходы от аналогичных  видов деятельности под влиянием тех или иных факторов иногда отличаются. Уравнять условия налогообложения  призван корректирующий коэффициент  К2, учитывающий особенности ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров, сезонность и режим работы, величину доходов и т.д.

В Государственной Думе находится  на рассмотрении законопроект N 471693-4, которым  предусматривается предоставить плательщикам ЕНВД право не применять контрольно-кассовой техники (ККТ) при условии выдачи документа, подтверждающего прием  денежных средств от покупателя. Соответствующее  изменение вносится в ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с  использованием платежных карт».

Представительные органы местного самоуправления при введении на подведомственной территории системы  налогообложения в виде ЕНВД могут  устанавливать значение корректирующего  коэффициента К2 в пределах от 0,005 до 1. При установлении коэффициента должны учитываться развитость того или иного направления бизнеса на данной территории, наличие конкуренции среди предпринимателей или, наоборот, отсутствие таковой, чтобы была видна стимулирующая функция вводимого коэффициента. Кроме того, органам местного самоуправления необходимо отслеживать тенденции развития переведенных на ЕНВД видов деятельности, так как утвержденные значения коэффициента можно ежегодно пересматривать, совершенствуя тем самым подходы к налогообложению.

Корректирующий коэффициент  К1, называемый коэффициентом-дефлятором, учитывает изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. Этот коэффициент устанавливается ежегодно приказом Минэкономразвития России исходя из роста цен за прошедший год. Например, на 2008 г. был установлен коэффициент-дефлятор, равный 1,081 (Приказ Минэкономразвития России от 19.11.2007 N 401).

Следует напомнить, что при  введении коэффициента-дефлятора на 2007 г. была допущена досадная оплошность, которая привела к недопоступлению данного налога в местные бюджеты и внебюджетные фонды. Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 359 на 2007 г. был установлен коэффициент-дефлятор в размере 1,096. Предполагалось, что данный коэффициент будет применяться к коэффициенту предыдущего года. Об этом Минфин России даже издал соответствующее Письмо от 02.03.2007 N 03-11-02/62. Однако в связи с тем, что в Налоговом кодексе РФ четко указано на применение коэффициентов к базовой доходности, Минфин России два месяца спустя исправил свою ошибку, отменив Письмо и «узаконив» коэффициент-дефлятор в размере 1,096. В результате базовая доходность видов предпринимательской деятельности, переведенных на ЕНВД, в 2007 г. оказалась меньше, чем в 2006 г. Естественно, и суммы налога, исчисленные налогоплательщиками к уплате за тот год, были меньше, чем в предшествующем году.

Три последних года, т.е. с 2006 по 2008 г., значения коэффициента-дефлятора демонстрировали тенденцию к снижению: 1,132 (2006 г.), 1,096 (2007 г.), 1,081 (2008 г.). При этом базовая доходность не изменялась с 2005 г. Таким образом, коэффициент-дефлятор, который должен корректировать базовую доходность с учетом роста цен, не увеличивал ее, а, наоборот, уменьшал из года в год, как будто цены в этот период не росли, а снижались. Явный недостаток этого механизма расчета - не учитывается инфляция предыдущего года: как бы отбрасывается, или признается нулевой. Следствием применения такого, не имеющего логики коэффициента-дефлятора стало отсутствие роста поступлений ЕНВД в местные бюджеты в течение последних лет. Рост происходил исключительно за счет увеличения количества объектов обложения. И только Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ [4], который вступил в силу с 1 января 2009 г., наконец-то определено, что при применении коэффициента-дефлятора текущего года его нужно умножить на коэффициент предыдущего года (абз. 5 ст. 346.27 НК РФ).

Кроме того, следует отметить увеличение Минэкономразвития России значения К1, установленного на 2009 г., - 1,148 [5].

ЕНВД, хотя и относится  к прочим федеральным налогам, в  соответствии с бюджетным законодательством  распределяется органами Федерального казначейства в следующем порядке: 90% - в доход бюджета муниципального образования, 10 % - во внебюджетные фонды. Налог уплачивается по месту осуществления  деятельности.

Поэтому предпринимателям, прежде чем начать бизнес на какой-либо территории, следует ознакомиться с  местным налоговым законодательством. Это особенно важно для тех предпринимателей, кто осуществляет деятельность не по месту своей регистрации. Например, предприниматель, зарегистрированный и состоящий на налоговом учете в Москве, открывает небольшой магазин в Твери. Согласно ст. 346.28 НК РФ он обязан в срок не позднее 5 рабочих дней с начала ведения деятельности зарегистрироваться в налоговой инспекции по г. Твери в качестве плательщика ЕНВД. Муниципалитет же, в свою очередь, заинтересован в полноте учета всех объектов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие рассматриваемого режима. Обычно в администрации муниципального образования создается комиссия по открытию на подведомственной территории торговых точек, мест общественного питания, объектов оказания бытовых услуг и т.д., которая формирует соответствующий реестр. Этот реестр целесообразно периодически направлять в налоговый орган для проведения дальнейшей сверки с перечнем плательщиков ЕНВД. Координация совместной работы специалистов муниципалитета и федерального ведомства позволит выявить не вставших на учет плательщиков налога и увеличить поступления в местный бюджет.

Представляется, что начинать взаимодействие представительного  органа муниципального образования  и налоговой инспекции необходимо уже на стадии разработки нормативного акта о введении на подведомственной территории системы налогообложения  в виде ЕНВД.

Сегодня в законодательстве отсутствует норма об обязательности согласования принимаемого муниципалитетом  нормативного акта о налогах и (или) сборах с территориальным органом  Федеральной налоговой службы. Мнение специалистов-практиков, которым придется администрировать ЕНВД, помогло бы избежать ошибок, неясностей и неточностей  в тексте документа и, следовательно, уменьшить вероятность возникновения  проблем при его применении. Конечно, существует процедура отмены местных  нормативных актов, принятых с нарушением федерального законодательства.

В Налоговом кодексе РФ (абз. 1 п. 2.1 ст. 346.26) установлены ограничения на применение ЕНВД крупнейшими налогоплательщиками, а также участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности или доверительного управления имуществом). Кроме того, согласно абз. 2 п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД не могут быть переведены организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельхозналога, если они реализуют через свои объекты торговли и общественного питания произведенную ими сельхозпродукцию, включая продукцию первичной переработки. Эта норма является избыточной, поскольку все продавцы собственной продукции не должны уплачивать данный налог.

В большинстве случаев  уплата единого налога сопровождается уменьшением налоговой нагрузки на малый бизнес (организации освобождаются  от уплаты НДС, налога на прибыль, налога на имущество, единого социального  налога; индивидуальные предприниматели - НДС, налога на доходы и имущество  физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), единого социального налога). Уплата ЕНВД не освобождает от исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. Организации и индивидуальные предприниматели, использующие наемных работников, выполняют такие функции налогового агента, т.е. удерживают и перечисляют в бюджет налог на доходы физических лиц.

С 2009 г. в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ внесен целый ряд изменений [4]. Теперь помимо крупнейших налогоплательщиков на уплату ЕНВД не могут быть переведены организации и индивидуальные предприниматели, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий год превышает 100 человек (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26).

Цель введения ограничения  по численности - перекрыть доступ к  льготному режиму крупным налогоплательщикам, способным уплачивать все общеустановленные  налоги.

Кроме того, налогоплательщики  ЕНВД лишились права корректировки  вмененного дохода с учетом фактически отработанного времени (отменен абз. 3 п. 6 ст. 346.29). В декларациях по ЕНВД проставляются прочерки напротив целых месяцев занятия предпринимательской деятельностью. Доказать обратное методами налогового администрирования, причем в отношении прошедших периодов, просто невозможно. В результате местные бюджеты лишались значительных сумм налога.

С 1 января 2010 г. на территории РФ вводится новый порядок уплаты страховых взносов в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС (ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 62 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

С указанной даты единый социальный налог отменяется. А налогоплательщики  ЕНВД, которые сейчас освобождены  от уплаты ЕСН, дополнительно к страховым  взносам на ОПС и взносам на обязательное социальное страхование  от несчастных случаев на производстве станут также плательщиками остальных  страховых взносов.

А именно страховых взносов  на обязательное социальное страхование  на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и  обязательное медицинское страхование (п. п. 2, 15 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, Письмо Минфина России от 30.09.2009 N 03-11-09/332).

При этом, как и сейчас в отношении страховых взносов  на ОПС, сумму ЕНВД можно будет  уменьшать на суммы уплаченных иных страховых взносов (п. 16 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ).

Однако в 2010 г. плательщики ЕНВД будут по-прежнему уплачивать только взносы в ПФР и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. По остальным взносам на этот период установлены тарифы в размере 0% (пп. 2 п. 2 ст. 57 Закона N 212-ФЗ, Письмо Минфина России от 30.09.2009 N 03-11-09/332).

Система налогообложения  в виде ЕНВД дает предпринимателям много преимуществ, одно из них - фиксированная, предсказуемая и стабильная налоговая  нагрузка. Но полное отсутствие информации о фактических доходах и, как  следствие, об уровне их изъятия следует  признать ее недостатком.

Действующая редакция Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 346.26) обязывает  плательщиков ЕНВД соблюдать порядок  ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной  формах.

Ежегодное представление  сведений о размере фактически полученного  дохода позволило бы проанализировать не только степень налоговой нагрузки, но и сравнить базовую доходность с фактической. Например, по стационарной торговле определить реальную доходность одного квадратного метра площади. Впоследствии эти данные можно было бы использовать для установления размера базовой доходности на федеральном уровне, а представительным органам местного самоуправления эта информация позволила бы более грамотно рассчитать корректирующий коэффициент К2. Однако представление таких сведений плательщиками ЕНВД требует законодательного закрепления.