Проблемы и пути совершенствования налогового контроля

2. Выездные налоговые проверки

Для налогоплательщика выездная налоговая проверка начинается с  приходом к ним налоговых инспекторов, которых надо правильно встретить. Затем они проводят ряд контрольных  мероприятий, а по окончании проверки предъявляют налогоплательщикам соответствующую  справку. Ознакомимся подробнее  с этими процедурами.       Выездная налоговая проверка проводится на основании решения о проведении выездной налоговой проверки, которое принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ). Форма решения о проведении выездной налоговой проверки является унифицированной, поэтому любое отклонение от нее может свидетельствовать о том, что оно недействительно, а в организацию пожаловали не представители налоговой службы, а самозванцы. В случае выявления нарушений по форме решения можно говорить о незаконности проверки и об отсутствии у налогоплательщика обязанности допускать должностных лиц налогового органа (подтвердивших полномочия служебным удостоверением) на свою территорию.[8]      По общему правилу такое решение выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Оно предъявляется налогоплательщику для того, чтобы поставить его перед фактом проведения проверки, а также, чтобы он мог убедиться в наличии полномочий на проведение проверки.       Обратите внимание, что в решении о проведении выездной налоговой проверки указываются должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки. Именно этих должностных лиц представители организации должны пустить для проведения проверки. Иным лицам, не указанным в решении о проведении выездной налоговой проверки, представители налогоплательщика вправе отказать в допуске на территорию в целях проведения налогового контроля. 

Заметим: после того, как  решение предъявлено налогоплательщику, изменить или дополнить его можно  только в случае замены одного инспектора другим или включения в состав проверяющей группы еще одного инспектора. Для этого налоговая инспекция, проводящая проверку, выносит решение  о внесении изменений в решение  о проведении выездной налоговой  проверки, которое также должно быть вручено налогоплательщику.  По приходу проверяющих на территорию налогоплательщика, надо убедиться в их полномочиях и ознакомиться с основанием для проверки. Для этого проверяющих надо попросить предъявить:

-во-первых, служебные удостоверения; 

-во-вторых, решение о проведении  выездной налоговой проверки,

Предъявление указанных  документов должно происходить одновременно, т.к. решение является основанием для  проведения выездной налоговой проверки, а удостоверение подтверждает полномочия должностного лица налогового органа на проведение такого мероприятия. Если проверяющие не предъявили какой-либо из указанных документов, представители организации имеют полное право отказать им в проведении налоговой проверки.  [19]         В случае, если у представителей налогоплательщика возникнут сомнения в подлинности предъявленных служебных удостоверений либо предъявленного решения о проведении проверки, они могут позвонить в налоговую инспекцию и осведомиться: действительно ли прибывшие лица уполномочены проводить выездную проверку (телефон указывается непосредственно на бланке предъявленного решения).      Также налогоплательщику следует проверить, по каким вопросам производится данное контрольное мероприятие, т.е. какие налоги будут проверяться и в течение какого периода. Обратите внимание: отсутствие в решении указаний на проверку конкретных налогов, говорит о том, что проверяются все налоги. [21]         Если налогоплательщик получает под расписку решение о проведении выездной налоговой проверки, составленное с ошибками, и разрешает доступ на свою территорию, у него появляется шанс в дальнейшем обжаловать результаты проверки в связи с несоблюдением процедуры ее проведения. Далее налогоплательщику следует предоставить налоговому органу отдельное помещение, в котором будут находиться проверяющие, приступившие непосредственно к проведению налоговой проверки, которая включает в себя ряд мероприятий налогового контроля.   Основным занятием проверяющих станет изучение документов налогоплательщиков в поисках допущенных ими ошибок или преднамеренного уклонения от уплаты налогов. При этом налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ). Соответственно во время проведения выездной налоговой проверки проверяющие могут ознакомиться и исследовать любые документы, которые они считают связанными с исчислением и уплатой налогов и относящимися к предмету проводимой проверки. [5]      Исследование документов проводится в целях обнаружения фактов, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства. И если такие факты обнаружены, проверяющие должны позаботится о том, чтобы собрать доказательства правонарушения, т.е. истребовать соответствующие документы.       Если истребуемые документы своевременно не предоставлены проверяющим или у них возникли опасения, что налогоплательщик уничтожит, скроет, изменит или заменит документы, налоговый орган может провести процедуру принудительного их изъятия, т.е. выемку документов. Также в принудительном порядке могут быть изъяты и предметы, свидетельствующие о правонарушении.        

Другое мероприятие налогового контроля – осмотр помещений и  предметов, проводимые в целях обнаружения  доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения.        В ходе осмотра может быть проведена инвентаризация имущества, которая направлена на сопоставление данных о фактического наличия имущества проверяемого лица с тем, что отражено в его отчетности.    Еще одним излюбленным занятием проверяющих является собеседование с сотрудниками налогоплательщика по предмету проводимой налоговой проверки. Суть собеседования заключается в устном общении с работниками налогоплательщика с целью узнать о фактах предпринимательской деятельности налогоплательщика, которые могут оказать влияние на проводимую выездную налоговую проверку. Если речь идет об обнаруженных правонарушениях, инспекторы прибегают к процедуре допроса свидетелей, которыми могут выступать как сотрудники организации, так и иные лица, которым известно что-либо по существу рассматриваемого вопроса.          Если в ходе проверки для выяснения каких-либо вопросов требуются специальные знания, налоговые органы могут привлекать экспертов, специалистов и переводчиков. [17]        Кроме того, в рамках выездной налоговой проверки проверяющие могут получить сведения или информацию о налогоплательщике от третьих лиц.              Все действия проверяющих по проведению указанных мероприятий ограничены рамками закона, нарушение которых может привести к признанию результатов проверки незаконными. Поэтому налогоплательщики должны быть в курсе того, как проводится та или иная процедура, ведь в последующем это может сыграть им на руку. Хотелось бы упомянуть о том, что при совершении таких мероприятий как выемка документов и предметов, осмотр помещений и предметов, допрос свидетелей, проведение экспертизы, привлечение переводчика обязательно составление соответствующего протокола, к которому предъявляются требования, установленные в ст. 99 НК РФ.           Несоблюдение требований к составлению протокола может привести к тому, что результаты проведенного мероприятия, отраженные в протоколе, не будут иметь доказательственной силы и свидетельствовать о том, что проверяемым лицом допущено то или иное правонарушение, зафиксированное в протоколе.        Закончив проведение необходимых мероприятий налогового контроля, налоговый орган должен информировать налогоплательщика о факте окончания налоговой проверки.        Факт завершения выездной налоговой проверки фиксируется составлением справки о проведенной проверке. Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ налоговый орган обязан вручить справку о проведенной проверке налогоплательщику (его представителю) в день ее составления. В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, она направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.           Таким образом, составление справки об окончании выездной налоговой проверки означает, что с этого момента налоговый орган не вправе проводить какие-либо действия, совершаемые в рамках выездной налоговой проверки (кроме дополнительных мероприятий налогового контроля).  Заметим: в справке не указываются выявленные нарушения, она служит исключительно для фиксации срока окончания проверки. Для отражения всех обнаруженных нарушений предназначен другой документ – акт выездной налоговой проверки. Однако наличие на руках налогоплательщика справки о проведенной проверке является важным обстоятельством, поскольку именно с момента составления справки налоговая проверка считается законченной и начинают исчисляться сроки составления акта. [6]         

Иногда выездная налоговая  проверка сильно затягивается со стороны  налоговых органов и не дает возможности  организации спокойно осуществлять свою предпринимательскую деятельность. Поэтому вопрос о продолжительности  проверки является краеугольным камнем в отношениях с налоговым органом.

3.  Встречные налоговые проверки

Если при проведении камеральных  и выездных налоговых проверок у  налоговых органов возникает  необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика , связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика .[9]      Встречная проверка может проводиться только в рамках выездной или камеральной налоговой проверки. При этом лицо, обладающее необходимой информацией о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Таким образом, встречные проверки могут проводиться как налоговым органом, в котором состоит на учете налогоплательщик - контрагент (по мотивированному запросу другого налогового органа), так и налоговым органом, проводящим выездную или камеральную проверку. Встречная проверка проводится путем истребования соответствующих документов, для этого составляется письменное требование налогового органа. Четкой формы такого требования налоговое законодательство не содержит. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.          Цель встречной проверки – выявить факты совершения определенной сделки, полноты оприходования полученной по ней продукции или выручки от реализации. В частности, встречная проверка проводится, когда есть основания полагать, что у проверяемого налогоплательщика не приходовались полученные по сделкам товары либо выручка от реализации товаров (работ, услуг). Налоговики могут также проверить, как у контрагента отражены взаимозачетные и иные операции с налогоплательщиком. Встречная проверка может проводиться только в рамках выездной или камеральной налоговой проверки. При этом лицо (контрагент), обладающее необходимой информацией о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Таким образом, встречные проверки проводятся как налоговым органом, в котором состоит на учете налогоплательщик – контрагент (по мотивированному запросу другого налогового органа), так и налоговым органом, проводящим выездную или камеральную проверку. Существуют два условия, при одновременном выполнении которых фирма может попасть под встречную проверку:     1. если у контрагента компании проводится камеральная или выездная проверка;            2. когда деятельность предприятия непосредственно связана с деятельностью проверяемого контрагента.

При невыполнении какого-либо из условий налоговики не вправе требовать документы в рамках встречной проверки. И все же нередки ситуации, когда инспекторы запрашивают у фирмы бумаги, имеющие отношение не к проверяемому контрагенту, а к другому предприятию, где налоговая проверка не проводится. Налоговикам эти сведения необходимы потому, что данное предприятие сотрудничает с проверяемой фирмой. Однако такие требования судьи признают неправомерными.    Условия, при которых налоговые органы проводят встречную проверку, в НК РФ не указаны. Но согласно п. 12 Приказа МНС РФ от 27.12.2000 N БГ-3-03/461 «О возмещении налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг)» налоговые органы должны осуществлять встречные проверки у налогоплательщиков – поставщиков фирм-экспортеров. Налоговики обращаются за сведениями к поставщикам, у которых фирма закупила товары, перепродаваемые за границу, тем самым проверяя вычет НДС по экспортируемым товарам.[10]     НК РФ не регламентирует процедуру проведения встречной проверки, не ограничивает сроков ее осуществления и налоговых периодов, за которые она проводится. Отсутствуют ограничения и по количеству повторных встречных проверок по одним и тем же налогам за проверенный или проверяемый налоговый период.        Однако опыт судебной практики выработал общий подход к проведению данного вида проверки. По мнению судей, при встречной проверке должностное лицо налогового органа должно соблюдать общие нормы ст. 93 НК РФ, то есть запрашивать конкретный перечень необходимых сведений (документов) в письменной форме в виде требования. К данному перечню могут быть отнесены все документы, подтверждающие хозяйственные связи контрагента с проверяемым налогоплательщиком.  Требование может быть передано представителю фирмы лично под расписку или отправлено по почте письмом с уведомлением о вручении. В противном случае нет никаких доказательств, что фирма получила требование, и, следовательно, никаких претензий к ней налоговая инспекция предъявить не сможет.          В конкретной ситуации все зависит от того, законно ли налоговиками запрошены сведения или нет.        Ситуация 1. Если инспекторы оформили требование по всем правилам, и у них действительно есть основания для встречной проверки, то документы представить необходимо. Иначе налоговая инспекция может наложить на фирму и ее должностных лиц штраф в размере 5000 руб. и от 300 до 500 руб. , а затем все равно потребовать нужные сведения. Однако налоговой инспекции передаются не оригиналы документов, а заверенные должным образом копии (на них должна стоять подпись руководителя), печать фирмы (нотариально заверять документы необязательно). Документы можно отвезти в налоговую инспекцию лично либо отправить по почте в течение пяти рабочих дней (отсчет ведется со дня, следующего за тем, когда фирма получила требование). [16]        Ситуация 2. В случае, когда документы запрашиваются незаконно, фирма вправе не выполнять требований налоговой инспекции. Однако рекомендуем написать мотивированный отказ, чтобы избегнуть штрафа и судебного разбирательства.          В соответствии со статьей 82 главы 14 части 1 НК РФ налоговые органы проводят налоговый контроль в форме налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.     Самой распространенной и результативной формой налогового контроля являются налоговые проверки.        В отличии от ранее действующей редакции части 1 статьи 87 НК РФ, прямо закрепляющей понятие встречной налоговой проверки, в тексте нынешней редакции такого понятия нет.       Таким образом, по природе своей, встречная проверка не называется налоговой, поскольку согласно налоговому законодательству последняя может быть только камеральной или выездной. Наряду с этим встречная проверка не относится ни к той, ни к другой категории, ведь она не предназначена для контроля правильности уплаты налогов в бюджет. Также следует иметь в виду, что встречная проверка не является самостоятельной проверкой, она является элементом, составной частью выездной или камеральной налоговой проверки. [11]       Ее проводят с целью получить документы от контрагентов проверяемой организации-налогоплательщика. Обратите внимание, что проверяемой организацией в любом случае считается только фирма, где проходит выездная или камеральная налоговая проверка. А ревизию в компании, от которой запросили документы, представители налоговых органов проводить не имеют права. При этом такая позиция подтверждается, в том числе, судебной практикой (смотрите, например, Постановление ФАС Московского округа от 26.09.2005 г. по делу N А40-3277/05-129-40).  В соответствии со статьей 93.1. НК РФ определяется процедура истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). [19]         Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. В случае если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

3. Проблемы и  пути совершенствования налогового  контроля

Изучив теоретические  аспекты налогового контроля можно  сделать следующие выводы, что  налоговый контроль имеет цель обнаружения  нарушений и отклонений от принятых норм, правил и стандартов в сфере  налогов и сборов, принятие необходимых  корректирующих мер, привлечение виновных к ответственности и возмещение причиненного государству ущерба, а  также предотвращение или сокращение совершения таких правонарушений в  дальнейшем.         Формы и методы налогового контроля существуют в неразрывном единстве. Зачастую в рамках одной правовой формы организации контрольной деятельности могут применяться различные методы и формы контроля. Именно от правильного сочетания форм и методов налогового контроля зависит эффективность налогового контроля.[8]     Приоритетным направлением контрольной работы налоговых органов в сфере налогообложения доходов физических лиц в настоящее время является усиление аналитической составляющей работы, внедрение комплексного экономико-правового анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых объектов, в связи с чем в перспективе возможно сделать камеральные проверки основной формой налогового контроля.   Эффективность выездных проверок за деятельностью физических лиц по сумме доначисленных налогов при снижении количества проверок, имела рост в сумме доначислений на 1 проверку.       Эта ситуация свидетельствует о том, что имеет место определенная диспропорция фактически сложившихся темпов роста сравниваемых показателей выездных налоговых проверок и основное снижение доначислений по камеральным проверкам за счет повышения эффективности функционирования отделов выездных проверок налоговых органов.   Так же для совершенствования системы эффективного проведения налогового контроля, необходимо осуществления углубленного камерального анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика необходимо сформировать единую государственную интегрированную информационную базу данных на основании информации из внутренних и внешних источников. [1]       Эта ситуация свидетельствует о том, что имеет место определенная диспропорция фактически сложившихся темпов роста сравниваемых показателей выездных налоговых проверок и основное снижение доначислений по камеральным проверкам за счет повышения эффективности функционирования отделов выездных проверок налоговых органов.   Совершенствование налоговых систем в развитых странах определяется такими объективными факторами, как необходимость государственного вмешательства в процесс формирования производственных отношений и социально-экономические границы налогообложения. Противоречие между потребностями в налоговых доходах и возможностями их получения является основным при формировании всех налоговых систем. В развитых странах идет постоянный поиск путей уменьшения государственных расходов и, следовательно, сокращения потребностей в налоговых доходах, с одной стороны, и увеличения эффективности существующих систем - с другой.        Одно из возможных направлений решения проблем налогообложения физических лиц в Российской Федерации - использовать опыт Европейских стран и США на уровне физических лиц - налогоплательщиков налога на доходы физических лиц, путем введения двух полноценных необлагаемых налогом минимумов.[4]          Первый необлагаемый налогом минимум должен предоставляться всем физическим лицам и быть равен прожиточному минимуму для трудоспособного населения.        Освобождение от налога прожиточного минимума позволяет, во-первых, с точки зрения теории налогового права не обращать взыскание налога на капитал, являющийся источником дохода, тем самым не допуская сокращения базы для извлечения дохода.       Во-вторых, с точки зрения физических лиц, например, в случае получения дохода равного прожиточному минимуму до налогообложения, предлагаемый подход позволит не сокращать расходы на свои жизненно необходимые потребности, тем самым, позволяя удержаться на минимальном уровне жизни, что было бы невозможно при обязательной уплате налога с дохода равного прожиточному минимуму. [13]    Практическое значение данного подхода следующее: работник, у которого после налогообложения остается достаточно средств для удовлетворения своих естественных потребностей, сохраняет свою трудоспособность в прежнем объеме, тогда как, например, при нехватке витаминов производительность труда падает, что позволяет ему меньше зарабатывать, то есть сокращает базу для извлечения дохода. Последнее и есть известный науке эффект обращения налогообложения на капитал.  В отношении состоятельных физических лиц введение необлагаемого налогом минимума, равного прожиточному минимуму, будет означать предоставление гарантий от государства, что в случае существенного падения их доходов им будет гарантирован минимальный уровень жизни, свободный от налогообложения.