Резервы по сомнительным долгам

 

Содержание

 

 

1.Налоговый учет резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и резервов по сомнительным долгам

1.1.Понятие  налогового учета

 

Определение налогового учета дано в статье 313 Налогового кодекса:

«Налоговый учет –  система обобщения информации для  определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом».

Как видно из определения, налоговый учет необходим для  того, чтобы исчислить налог на прибыль. Но правила, установленные  главой 25 Налогового кодекса, таковы, что  сделать это на основании одних лишь данных бухгалтерского учета невозможно.

Главная задача налогового учета – сформировать полную и  достоверную информацию о том, как  учтена для целей налогообложения  каждая хозяйственная операция.

C 2003 года действует  Положение по бухгалтерскому  учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Оно требует организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы с его помощью можно было определить налогооблагаемую прибыль. Однако это положение не освобождает фирму от ведения налогового учета.

Из данных налогового учета должно быть ясно:

 как определяют доходы и  расходы предприятия;

 как определяют долю расходов, учитываемых для целей налогообложения  в отчетном периоде;

 какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению  на расходы в следующих отчетных периодах;

 как формируют сумму резервов;

 каков размер задолженности  перед бюджетом по налогу на  прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные документы, расчет налоговой базы, аналитические  регистры налогового учета.

Регистры налогового учета – это формы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль (ст. 314 НК РФ). На основании этой информации, систематизированной и обобщенной в регистрах налогового учета, составляют расчет налоговой базы.

Единой формы регистров  нет, поэтому каждая фирма должна разработать их самостоятельно. Затем  эти регистры необходимо утвердить  и приложить к приказу об учетной  политике для целей налогообложения.

1.2.Формирование  резерва по сомнительным долгам  в целях налогообложения прибыли организаций

 

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам определен статьей 266 НК РФ.

 В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

 Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

 Для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, со страхования , перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

 Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации [8,с.53].

 Инвентаризация дебиторской задолженности проводится с целью определения сроков возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов сверки взаиморасчетов.

 На основании проведенной инвентаризации налогоплательщик определяет просроченную задолженность, затем классифицирует ее как безнадежную или как сомнительную.

 В пункте 2 статьи 266 НК РФ дано понятие безнадежных долгов. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

 Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

 - невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

 - у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

 Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 29.05.2013 г. N 03-03-06/1/19566, исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статья 195 ГК РФ).

 Учитывая, что задолженность, в отношении которой вступило в силу решение суда, подлежит взысканию в порядке, установленном Законом N 229-ФЗ, срок взыскания указанной задолженности в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности.

 Таким образом, задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по указанным в абзаце 2 пункта 2 статьи 266 НК РФ основаниям, либо в случае ликвидации организации в установленном порядке[7,с.24].

 Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

 - договорами, в которых указаны даты сроков платежей;

 - товарными накладными;

 - актами выполненных работ либо оказанных услуг;

 - актами приема-передачи товаров;

 - актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;

 - актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

 - приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

 В случае изъятия части указанных документов органами внутренних дел в описи о выемке документов должны быть поименованы те документы, копии которых послужили основанием для учета сумм безнадежных долгов в целях налогообложения прибыли (Письма Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по городу Москве от 17.04.2007 г. N 20-12/036354, от 13.12.2006 г. N 20-12/109630).

 Рассмотрим такой документ, как акт сверки. Как отмечено в Письме ФНС Российской Федерации от 06.12.2010 г. N ШС-37-3/16955 "О подтверждении расходов в виде сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности", акт сверки не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется. Подписание акта сверки должником является совершением обязанным лицом действия, свидетельствующего о признании имеющегося долга. Из содержания статей 195, 196, 203 ГК РФ следует, что этим течение срока исковой давности прерывается. После подписания сторонами такого акта срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается[10,с.93]. Таким образом, организация по основанию истечения срока исковой давности имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее, чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности.

 Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ.

 При принятии решения о создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику должны быть внесены изменения, поскольку формирование резерва для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода. Об этом сказано в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 20.06.2011 г. N 16-15/05211@.2.

 Сомнительная задолженность в целях налогообложения прибыли возникает в связи с реализацией товаров, выполнением, оказанием услуг.

 В соответствии с пунктом 14 статьи 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. Таким образом, независимо от вероятности поставки товаров перечисленные авансы при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не учитываются, на что указано в Письме Минфина Российской Федерации от 30.06.2011 г. N 07-02-06/115. Аналогичный вывод сделан судом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2010 г. по делу N А13-3905/2009.

 Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности[6,с.53].

 Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивается сумма создаваемого резерва.

 Срок возникновения задолженности определяется не с момента возникновения дебиторской задолженности, а со дня оплаты, который указан в договоре, счете. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

 Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

 Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

 Пунктом 5 статьи 266 НК РФ определено, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

 Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

 Согласно пункту 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 267.2, 292, 294, 294.1, 300, 324, 324.1 НК РФ.

 Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

 Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со статьей 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов[5,с.6].

 Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.