Совершенствования налогообложения доходов физических лиц

Совершенствования налогообложения доходов физических лиц

В настоящее время имеет  место тенденция, хотя и слабо  выраженная, переориентации НДФЛ от фискальной к социальной составляющей. Так, с  момента вступления в силу главы 23 НК РФ нормы, регламентирующие, например, размеры налоговых вычетов и  порядок их предоставления неоднократно подвергались изменениям. Однако эти  изменения не в полной мере соответствуют  социально-экономическим процессам, происходящим в России. К тому же они носят характер точечных поправок и оказывают несущественное влияние  на общий размер налоговой обязанности отдельного налогоплательщика.

Кроме того, имеет место  определенный \»правовой разрыв\» между нормами НК РФ и иных нормативных правовых актов, в частности СК РФ. Данное обстоятельство существенно снижает эффективность установленных законодателем налоговых льгот.

Налоговое законодательство в каждой стране формируется в  соответствии с целями ее экономической  и финансовой политики с учетом сложившейся  экономической структуры и выражает интересы правящих кругов или классов. Однако в условиях демократического общества налоговые законы не могут  изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической  системы и препятствует нормальному  экономическому развитию. Защитой от непредсказуемого вмешательства в  налоговое законодательство является налоговая доктрина, представляющая собой обобщенное выражение основных принципов, норм и правил, являющихся базой в рамках принятой общей  финансово-экономической политики, сохраняющих свою силу при всех текущих  изменениях налогового законодательства.

Российская налоговая  доктрина в настоящее время еще  окончательно не сформирована и находится  в стадии становления. Основные ее идеи отражаются в налоговой политике. Так, Министерством финансов РФ ежегодно публикуются доклады об основных направлениях налоговой политики Российской Федерации*1. Данные документы определяют концептуальные подходы формирования налоговой политики в стране, а также действия органов государственной власти в сфере совершенствования системы налогообложения.

Из анализа положений  докладов Минфина России видно, что  в отношении правовой модели НДФЛ сформирована вполне четкая доктринальная  позиция, которая выражается в т.ч. в сохранении пропорциональной шкалы  налога. Эта позиция подчеркивается и в ежегодных Бюджетных посланиях  Президента РФ Федеральному Собранию.

Доклады Минфина России содержат также комплекс мер, направленных на совершенствование модели НДФЛ, ряд  из которых уже нашел отражение  в гл. 23 НК РФ. Так, введен новый вычет  на сумму отчислений на добровольное пенсионное страхование, опекунам (попечителям) предоставлено право на налоговый  вычет на обучение подопечных лиц  после прекращения опеки до достижения ими 24-летнего возраста, объединены социальные вычеты на образование (кроме  вычета на образование детей), здравоохранение (кроме вычета расходов на дорогостоящее  лечение) и пенсионное страхование (обеспечение) в один (Закон N 216-ФЗ) с  увеличением предельной общей суммы  такого вычета до 120 тыс. руб. (Закон N 55-ФЗ). Это сделано для того чтобы  налогоплательщик мог управлять  своим социальным пакетом и направлять при необходимости совокупную сумму  социальных вычетов на одну цель (на образование, лечение, страхование) или  распределять ее иным образом по своему усмотрению.

Кроме того, в целях реализации демографической политики усовершенствован порядок предоставления стандартного налогового вычета на детей. В частности, увеличены его размеры с 600 до 1000 руб. и предельного размера  дохода до 280 тыс. руб., до достижения которого предоставляется данный вычет. Увеличен также предельный размер дохода, до достижения которого налогоплательщик имеет право на применение \»персонального\» налогового вычета, с 20 тыс. до 40 тыс. руб.

Помимо этого в среднесрочной  перспективе предусмотрено внесение изменений, предусматривающих в  т.ч.:

- снятие ограничений на  применение социального налогового  вычета для опекунов. В настоящее  время налогоплательщики – опекуны  и попечители не могут воспользоваться  социальным налоговым вычетом  в случае оплаты лечения своих  подопечных в возрасте до 18 лет,  в то время как налогоплательщики-родители  имеют такое право;

- предоставление налогового  вычета по суммам уплаченных  процентов по образовательным  кредитам;

- возможность применения  социального вычета по лечению  детей, находящихся на попечении  родителей (включая опекунов, попечителей), и после достижения ими 18 лет  (включая детей до 24 лет, обучающихся  в образовательных учреждениях  по очной форме и не имеющих  собственных источников доходов);

- возможность применения  социального вычета в отношении  расходов на дошкольное образование  детей.

Право налогоплательщика  на применение налогового вычета в  отношении расходов на дошкольное образование  действующей редакцией ст. 219 НК РФ не исключается. Вместе с тем представляется необходимым включить в данную статью норму, прямо указывающую на возможность  использования такого права;

- освобождение от налогообложения  доходов от некоммерческих организаций,  получаемых детьми-сиротами, детьми, оставшимися без попечения родителей,  и детьми, являющимися членами  семей, доходы которых на одного  члена не превышают прожиточного  минимума;

- освобождение от налогообложения  сумм, уплаченных благотворительными  некоммерческими организациями  на образовательные цели, в т.ч.  по дошкольному образованию, за  определенные категории граждан (малоимущие, дети-сироты, дети, оставшиеся без попечения родителей, инвалиды), а также отмена условия, при котором социальный налоговый вычет на благотворительность предоставляется исключительно при перечислении физическими лицами части своего дохода на осуществление уставной деятельности организаций, частично или полностью финансируемых за счет средств бюджетов.

Предусмотренные указанными документами меры, безусловно, будут  способствовать совершенствованию  налогообложения доходов физических лиц, созданию оптимальной правовой модели подоходного налога. Вместе с тем данный комплекс мер представляется недостаточным.

Стандартные налоговые вычеты, установленные ст. 218 НК РФ, не соответствуют  реалиям сегодняшнего дня, а также  не способствуют повышению уровня жизни  налогоплательщиков. Это приводит к  сокрытию части дохода либо уклонению  от уплаты налога. Более всего это  касается стандартных налоговых  вычетов в размере 400 и 1000 руб. в  месяц, т.к. они слишком малы.

Налоговый кодекс РФ провозглашает: при установлении налогов учитывается  фактическая способность налогоплательщика  к их уплате (п. 1 ст. 3). Установление в ст. 218 Кодекса предельных размеров стандартных налоговых вычетов  нарушает вышеуказанный принцип, поскольку  не учитывает различия имущественного положения физических лиц в зависимости  от места жительства, условий проживания, особенностей региональной экономики  и т.д. В частности, стандартный  налоговый вычет, установленный  в подп. 3 п. 1 ст. 218 (400 руб. за каждый месяц налогового периода), вряд ли равен по своему экономическому значению в разных регионах. Более того, он совершенно не соотносится даже с минимальной стоимостью потребительской корзины.

По данным Федеральной  службы государственной статистики, величина прожиточного минимума за I квартал 2011 года в целом по Российской Федерации  составила 6473 руб. в месяц – для  всего населения, 6986 руб. в месяц – для трудоспособного населения, 5122 руб. в месяц – для пенсионеров, 6265 руб. в месяц – для детей.

Вместе с тем численность  населения с денежными доходами ниже величины прожиточного минимума по итогам I квартал 2011 года составила 22,9 млн человек (16,1% общей численности населения). Среднедушевые денежные доходы населения по итогам 2010 года – 18 552,6 руб., при этом размер потребительских расходов – 10 024,1 руб.

Таким образом, стандартные  вычеты для подавляющей массы  налогоплательщиков, пользующихся вычетами на общих основаниях, не выполняют  свое предназначение. Отсутствие индексации приводит к сокращению реальной величины льготы. Думается, размер стандартных  вычетов целесообразнее привязать  к прожиточному минимуму либо к минимальному размеру оплаты труда.

Приемлем и другой, более  мягкий для нагрузки на бюджетную  систему России подход к решению  проблемы низкого экономического значения стандартных налоговых вычетов. При этом величины указанных вычетов  возможно увязать с уровнем инфляции (индексом потребительских цен).

Данное предложение не является новеллой – в российском налоговом законодательстве уже  применяется такая привязка. Так, в целях определения налогооблагаемой базы по ЕНВД для отдельных видов  деятельности установленные в п. 3 ст. 346.29 НК РФ величины базовой доходности подлежат, как указано в п. 4 этой статьи, ежегодному индексированию на коэффициент К1

Абзац 5 ст. 346.27 НК РФ определяет коэффициент К1 как устанавливаемый  на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских  цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Порядок определения и опубликования  данного коэффициента определяется Правительством РФ. Так, в соответствии с распоряжением Правительства  РФ от 25.12.2002 N 1834-р \»О порядке опубликования коэффициента-дефлятора\» указанный коэффициент-дефлятор подлежит установлению и опубликованию Министерством экономического развития и торговли РФ на основании ежемесячно предоставляемой Федеральной службой государственной статистики информации об индексе потребительских цен на товары и услуги в Российской Федерации.

Кроме того, целесообразно  дифференцировать стандартные вычеты по субъектам РФ (по аналогии с применением  корректирующего коэффициента К2 в  целях исчисления базовой доходности по ЕНВД).

Такая необходимость связана  с тем, что величина прожиточного минимума по регионам различается в  несколько раз, и установление необлагаемого  минимума по средней для всей территории России величине прожиточного минимума не будет соответствовать реальным расходам населения в различных  регионах, необходимым для удовлетворения минимальных жизненных потребностей. Регионы, исходя из сложившегося размера  прожиточного минимума за истекший период в субъекте РФ и утвержденного  федеральным законодательством  норматива, должны сами устанавливать  величину стандартных вычетов, действующую  на данной территории. Более того, целесообразно аналогичным образом провести индексацию предельного размера совокупного дохода, с превышением которого утрачивается право на применение стандартных налоговых вычетов. Проиндексировать предельный размер совокупного дохода, например, на величину корректирующего коэффициента К1. Аналогичный механизм был предусмотрен для индексации предельной суммы выручки в целях применения УСН (абз. 2 п. 2 ст. 346.12 и абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Необходимо предельную сумму  дохода для применения \»персонального\» вычета дополнительно увеличить соразмерно сумме дохода для применения вычета \»на детей\». В идеале такое ограничение следует отменить вовсе. Право исключения из доходов сумм жизненно необходимых расходов на содержание самого налогоплательщика и членов его семьи не должно зависеть от размера получаемого дохода.

При формировании российского  налогового законодательства опыт зарубежных стран практически не принимался во внимание или принимался не в  полной мере. В пользу этого тезиса приведем следующий аргумент.

В некоторых зарубежных странах, например в особом административном районе Гонконг (КНР), налогоплательщикам предоставляется налоговый вычет  на содержание лиц, находящихся на их иждивении и проживающих совместно  с ними (родителей налогоплательщика  и его (ее) супруга, бабушек и дедушек  налогоплательщика и его (ее) супруга, нетрудоспособных братьев и сестер и иных зависимых иждивенцев), а  также на содержание таких лиц  в специальных учреждениях, например в домах престарелых и т.п.*1 Такая же льгота предусмотрена налоговыми

Действующее российское налоговое  законодательство использует аналогичный  инструмент, однако он распространяется исключительно в отношении несовершеннолетних лиц, находящихся на иждивении, а  также лиц в возрасте до 24 лет, проходящих обучение (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Таким образом, вычет не распространяется на иных лиц (членов семьи налогоплательщика), которые находятся у него на иждивении. Целесообразно включить данный вычет, имеющий большое социальное значение, в систему подоходного налогообложения России. При этом его размер следует установить равным размеру вычета, на который имеет право сам налогоплательщик, либо размеру вычета \»на детей\».

Существенным шагом в  переориентировании системы налогообложения  при введении НДФЛ явилось законодательное  закрепление социального налогового вычета – вычета расходов на медицинские  услуги и приобретение отдельных  лекарственных средств. Данный налоговый  вычет еще в большей степени  усиливает социальную защищенность налоговых резидентов Российской Федерации.

Вместе с тем недостатком  данного налогового механизма следует  назвать следующее: он предоставляется  родителям, имеющим на иждивении  только несовершеннолетних детей. Представляется, родителям, имеющим на иждивении  студентов до 24 лет, также следует  предоставить право уменьшать доход  семьи на расходы на оплату лечения  детей, обучающихся на очном отделении. Следует учитывать, что обучение по очной форме не предполагает возможность  учащегося иметь собственный  заработок.

Другим проблемным вопросом является недостаток применяемых в  Российской Федерации способов исчисления дохода, подлежащего налогообложению, по сделкам продажи имущества. Например, при использовании по сделкам  продажи жилья вычета в размере 1 млн руб., единого для всей территории страны, доход, обусловленный ростом цен, не определяется, т.к. стоимость жилья существенно различается на квартиры и жилые дома одинакового качества в малых и крупных городах. Имущественный вычет в сумме документально подтвержденных расходов, не корректируемых на индекс инфляции, завышает доход, подлежащий налогообложению. Несомненно, обеспечение населения жильем в пределах социальных норм является одной из задач социальной политики государства.       Однако право пользования имущественным вычетом в связи с приобретением жилья не связано в настоящее время с обеспеченностью налогоплательщика жильем и не учитывает его семейное положение.