Структура главы 25 НКРФ

Каждый бухгалтер, осуществляющий учет и начисление налогов, мечтает, если не о совпадении, то о максимальном сближении бухгалтерского и налогового учета. И хотя в главе 25 НК РФ предусмотрен ряд положений, сближающих оба учета, например, расходы на оплату услуг банка будут учитываться в составе внереализационных расходов, т. е. на счете 91 "Прочие расходы" (счет 80 "Прибыли и убытки" в настоящее время), а не в себестоимости продукции, как это делается сейчас, новый порядок, установленный Налоговым кодексом, делает все более несовместимым бухгалтерский и налоговый учет России.

И дело не в том, что  в данной главе Налогового Кодекса  впервые приводятся понятия, принципы и порядок организации налогового учета, а в том, что она устанавливает  по большей части иные правила  учета доходов и расходов для  исчисления налога на прибыль, отличные от предусмотренных Положениями по бухгалтерскому учету.

Приведем лишь которые  различия в порядке амортизации  основных средств, принятом в бухгалтерском  учете и в целях исчисления налога на прибыль:

Глава 25 НК РФ ПБУ 6/01 "Учет основных средств" Способы - Линейный  - Нелинейный - Линейный  - Способ уменьшаемого остатка  - Снижение стоимости по суммам чисел лет срока полезного использования  - Списание стоимости пропорционально обЪему продукции Самостоятельность в выборе способов амортизации - для объектов недвижимости только линейный - полная, т.е. может  применяться любой из вышеперечисленных Определение срока полезного использования  основных средств - по 10 амортизационным  группам.   Состав ОС, включаемых в каждую группу определяется Правительством РФ  - самостоятельно только по тем видам ОС, которые не будут указаны в перечне, утвержденном Правительством         - самостоятельно Основные  средства полностью списываются  на затраты, если: :стоимость не превышает  10000 рублей            - 2000 рублей

Даже на таком небольшом  примере можно сделать вывод  о необходимости ведения на предприятиях двух учетов: бухгалтерского и налогового, что приведет к еще большему усложнению и увеличению расчетов. И соответственно, наиболее востребованной и массовой специальностью в России сейчас становится бухгалтер. Подобное положение дел нельзя признать нормальным.

 

Тема 35. Учет доходов  в виде процентов, полученных по договорам  займа, кредита и т.д.

 

При формировании доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и других долговых обязательств, следует руководствоваться общими требованиями гражданского законодательства (статьи 809, 819 ГК РФ).

Под долговыми  обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Порядок ведения  налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в статье 328 НК РФ.

Проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета  и за предоставление в пользование  денежных средств, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика.

Статьей 328 НК РФ также подробно установлен порядок  признания в налоговом учете  доходов и расходов в связи  с обращением государственных и муниципальных ценных бумаг. При этом основное внимание уделено особенностям признания в учете купонного дохода в различных ситуациях.

Таким образом, при учете доходов по операциям, связанным с предоставлением  займов и кредитов, наиболее распространенными являются две ситуации:

§ получение  доходов в виде процентов в  течение срока действия договора займа или кредита;

§ получение  доходов при досрочном погашении  долгового обязательства. В данном случае следует иметь в виду, что  НК РФ устанавливает единый порядок признания доходов – исходя из фактического срока использования заемных средств и размера процентов, установленных договором. При этом то обстоятельство, что условиями договора может быть предусмотрена другая схема расчетов при досрочном погашении займа или кредита (дисконт или премия) для целей налогообложения не учитывается.

Например, организацией предоставлен заем на сумму 100 тыс. руб. на 10 месяцев из расчета 24 процента годовых. Условиями договора займа  предусмотрена ежемесячная уплата процентов, исчисленных из сумм остатка на конец предыдущего месяца. В течение первых пяти месяцев погашение производилось равными долями (по 10 тыс. руб.). Заем погашен досрочно – в срок уплаты задолженности за шестой месяц. Условиями договора предусмотрено, что при досрочном погашении суммы займа, проценты за пользование денежными средствами должны быть уплачены за весь срок (10 месяцев).

Общий размер процентов, фактически полученных организацией, составил ((100 + 10) ∙ 10: 2) ∙∙24% : 12 (мес.) = 11 тыс. руб. За шесть месяцев должно быть получено процентов на сумму (100 + 90 + 80 + 70 + 60 +50) ∙ 24% : 12 = 9 тыс. руб. В соответствии с процитированными требованиями НК РФ (пункт 4 статьи 328) разница в размере 2 тыс. руб. (11-9) не должна учитываться в составе доходов заимодателя и в составе расходов у заемщика.

Бухгалтерская справка по данному виду внереализационных  доходов может иметь вид (табл. 14).

Таблица 14

Форма бухгалтерской справки № 1/6/4-НПР о доходах в виде процентов по договору займа

Дебет кредит

 

Тема 40. Порядок признания расходов для целей налогообложения

В статье 252 Налогового кодекса РФ сформулированы принципы признания расходов: они должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Затраты можно считать  обоснованными, если они экономически оправданы.

В Налоговом кодексе  нет определения, что считать  экономически оправданными затратами. Чиновники из главного налогового ведомства поясняют: такими расходами следует считать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота.

Первое условие – обусловленность целями получения доходов состоит в том, что любой расход должен быть направлен на достижение главной цели любой коммерческой фирмы – получение прибыли.

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (постановление ФАС Центрального округа от 16 февраля 2006 г. № А48-4891/05-119).

Второе условие – рациональность. По мнению чиновников, затраты считаются рациональными, если налогоплательщиком из различных вариантов осуществления расходов выбран вариант, приводящий к наилучшему результату. Все это, конечно, достаточно условно. Ведь признаком предпринимательской деятельности является ее самостоятельность, ведение ее на свой страх и риск (ст. 2 Гражданского кодекса РФ).

Третье условие – наличие документов, подтверждающих расходы. Организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход.

В качестве примера названы:

– бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты;

– таможенная декларация;

– приказ о командировке;

– проездные документы;

– отчет о выполненной по договору работе.

Значит, для того чтобы  списать, скажем, суточные, бухгалтер  может не требовать с работника  командировочное удостоверение  с отметкой принимающей стороны. Для подтверждения расхода будет  достаточно распоряжения руководителя о командировке.

Возможно, инспекторы не согласятся с такой трактовкой обновленной статьи 252 Налогового кодекса РФ. Однако в ней прямо сказано, что в расчет следует брать любой документ, пусть даже косвенно подтверждающий расход. Исказить смысл столь однозначной формулировки налоговикам будет непросто.

Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Исходя из названных  норм следует, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами.

Тут есть еще одна проблема. Налоговики часто исключают из расходов те затраты, первичные документы  по которым оформлены с какими-то неточностями, помарками или иными  изъянами. Логика чиновников простая  – такие бумаги недостоверны. Суды в подобной ситуации часто встают на сторону налогоплательщиков. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 февраля 2006 г. № Ф08-383/2006-175А. Судьи пришли к выводу, что глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету расходов, которые подтверждены первичными документами, имеющими пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых.

Недостоверность первичных  документов является основанием для  отказа налогоплательщика своему контрагенту  в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг). Таким образом, решение налогового органа является необоснованным.

Четвертое условие – расходы должны быть обусловлены обычаями делового оборота. Вообще термин «обычаи делового оборота» – из гражданского законодательства. Однако в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ понятия и термины, заимствованные из других отраслей законодательства, применяются в том значении, в каком они используются в них, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Согласно пункту 1 статьи 5 Гражданского кодекса РФ обычаем  делового оборота признается сложившееся  и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. В то же время обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются (п. 2 ст. 5 Гражданского кодекса РФ).

Из вышеприведенного налоговики делают следующие выводы. Расходы признаются в налоговом  учете, если они:

– оправданы получением доходов;

– документально подтверждены;

– удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота.

Но повторимся, эта  точка зрения фискальных органов. В  Налоговом кодексе приведено  только два критерия: экономическая  оправданность и документальное оформление

 

Задача  2.5 Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Организация безвозмездно получила от некоммерческой организации  «Управленческий консалтинг» оборудование, бывшее в эксплуатации, что подтверждено  актом приемки- передачи №1 от 08.01.2012. по данным документов передающей стороны остаточная стоимость оборудования составляет 110000 руб. Рыночная стоимость оборудования, подтвержденная независимым оценщиком, составляет 100000 рублей. Отразить операцию в регистрах налогового учета (таблица 2.2, 2.5, 2.6).

 

Таблица 2.2- Регистр учета внереализационных доходов текущего отчетного периодов

 

Налогоплательщик _____Солнышко_________________________

ИНН                      ________565253884564_______________________

Период с ___01.01.12_______________ по ___31.03.12__________________

 

Дата операции	Вид дохода	Сумма доходов за текущий отчетный период, руб.	Сумма доходов с начала налогового периода, руб.	Код строки налоговой декларации
1	2	3	4	5
08.01.2012	Внереализационные доходы	110 000,00	110 000,00	103