Учетная политика для целей налогообложения в 2012 году

Учетная политика для целей  налогообложения в 2012 году.

 

Принципы построения учетной  политики в целях налогового учета "разбросаны" по различным главам НК РФ. И зачастую бухгалтеры полагают, что налоговая учетная политика существует только в рамках учета  по налогу на прибыль. Вместе с тем  анализ норм законодательства о налогах  и сборах показывает, что право  выбора у налогоплательщика (варианта учета) существует в том или ином виде независимо от применяемой организацией системы налогообложения.

При подготовке приказа речь идет об акте руководителя организации, направленного на решение вопросов организационно-распорядительного  характера, и, соответственно, форма  данного документа зависит от самого руководителя. Кроме того, порядок  формирования учетной политики в  области бухгалтерского учета и  налогообложения регламентирован  различными нормативными правовыми  актами, в которых не определен  порядок оформления документа.

Таким образом, может быть составлен как единый документ, содержащий положения, регулирующие порядок организации  бухгалтерского и налогового учетов, так и подготовлены два документа - приказ об учетной политике в части  бухгалтерского учета и приказ об учетной политике в части налогообложения.

Приступая к составлению  учетной политики в части налогообложения, следует обратить внимание, что нормы  законодательства о налогах и  сборах не содержат общих требований к ее формированию и раскрытию. Также  нормами НК РФ не предусмотрен порядок  ее оформления и утверждения.

Только главой 21 НК РФ (п. 12 ст. 167 НК РФ) определен минимальный "набор правил", подлежащих выполнению при формировании учетной политики. В частности, рассматриваемой нормой определено, что учетная политика:

• утверждается приказами, распоряжениями руководителя организации;
• применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения.

При этом для вновь созданных  организаций утверждается не позднее  окончания первого налогового периода  и считается применяемой со дня  создания организации;

• является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Как нетрудно заметить, перечисленные  выше требования в целом дублируют  нормы, содержащиеся в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (ранее - в ПБУ 1/98) в отношении порядка формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета, в связи с чем можно сделать вывод, что построение учетной политики как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учетов следует осуществлять по единым правилам.

Рассмотрим основные положения, подлежащие раскрытию в учетной  политике в зависимости от применяемых  систем налогообложения и видов  налогов.

Общий режим налогообложения

Налог на добавленную стоимость

Глава 21 НК РФ не дает налогоплательщикам столько же возможностей для выбора вариантов учетной политики, как  гл. 25. Тем не менее, они есть. Кроме  того, налогоплательщикам необходимо задуматься о порядке ведения  раздельного учета, если у них  есть операции, не облагаемые НДС.

Налог на прибыль

Порядок ведения налогового учета для целей исчисления налога на прибыль предусматривает большое  количество различных вариантов. Следовательно, любое предприятие может разработать  для себя учетную политику в части  налогообложения прибыли, полностью  учитывающую нюансы своей деятельности. Рассмотрим некоторые элементы учетной  политики для целей налогообложения  прибыли.

В обязательном порядке в  учетной политике организации в  части исчисления и уплаты налога на прибыль должны быть отражены элементы.

Согласно статье 313 НК РФ система налогового учета в целях  исчисления налога на прибыль организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно  от одного налогового периода к другому. При этом налогоплательщиком разрабатываются  формы регистров налогового учета, а также порядок отражения  в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных  документов. Указанные формы устанавливаются  приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Налог на имущество

В соответствии со статьей 374 НК РФ объектами налогообложения  для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в  том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. При этом налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Учитывая, что согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ при определении  налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается  по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным  порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, бухгалтерский порядок  учета основных средств оказывает  непосредственное влияние на сумму  налога на имущество, подлежащую уплату в бюджет, если иное не предусмотрено  статьями 378 и 3781 НК РФ. Напомним, что порядок учета основных средств определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (Ред. от 24.12.2010 № 186н), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Упрощенная система  налогообложения

Применение упрощенной системы  также представляет налогоплательщикам определенную степень свободы. В  таблице 4 рассмотрено, какие варианты поведения для "упрощенцев" допускает  глава 26.2 НК РФ.

Кроме того, не следует забывать, что налогоплательщики, применяющие  упрощенную систему налогообложения  с объектом "доходы минус расходы", вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую  базу на сумму убытка, полученного  по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения  и использовал в качестве объекта  налогообложения доходы, уменьшенные  на величину расходов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Также данной категории налогоплательщиков, уплатившим минимальный налог в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ, предоставлено право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее, в порядке, предусмотренном пунктом 7 рассматриваемой статьи.

Система налогообложения  в виде ЕНВД.

Говорить о порядке  формирования учетной политики при  применении системы налогообложении  в виде ЕНВД, на первый взгляд, крайне просто, так как особо выбирать нечего. Действительно, ведь сумма налога, подлежащая уплате, зависит от вида осуществляемой деятельности, физического  показателя, характеризующего данный вид деятельности, а также базовой  доходности и коэффициентов, предусмотренных  главой 26.3 НК РФ. Соответственно, в подавляющем  большинстве случаев необходимость  формирования данного приказа в  части налогообложения отсутствует.

Вместе с тем, данное утверждение  в основном справедливо лишь для  организаций, не осуществляющих иных видов  деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД.

При совмещении ЕНВД с иными  режимами налогообложения ситуация меняется в корне.

Во-первых, в соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам  деятельности на уплату ЕНВД, обязаны  вести раздельный учет доходов и  расходов по разным специальным налоговым  режимам. В случае невозможности  разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым  по разным специальным налоговым  режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов  в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных  налоговых режимов.

Во-вторых, согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской  деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, Следовательно, необходима разработка методики раздельного учета доходов, расходов и иного имущества, подлежащая отражению в приказе об учетной политике. Действующим законодательством данная методика не определена. Лишь в пункте 9 статьи 274 НК РФ сказано, что при совмещении налоговых режимов в случае невозможности разделения расходов организации по видам деятельности они определяются (распределяются) пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Однако вопросы возникают  не только в части распределения  расходов, но и уплаты налога на имущество, а также единого социального  налога.

Налог на имущество при  совмещении общего режима налогообложения  и ЕНВД

При совмещении общего режима налогообложения и системы налогообложения  в виде единого налога на вмененный  доход необходимо распределить движимое и недвижимое имущество, учитываемое  на балансе в качестве основных средств, на три группы:

1. имущество, используемое только в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД (по данным основным средствам налог на имущество не уплачивается);
2. имущество, используемое только в деятельности, по которой уплачиваются налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (по данным основным средствам налог на имущество уплачивается в полном объеме);
3. имущество, используемое как в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, так и в иной деятельности (налог на имущество подлежит уплате в части, определенной исходя из соотношения доходов, полученных при осуществлении деятельности, по которой налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения к общей сумме доходов). Таким образом, в учетной политике подлежит установлению не только порядок раздельного учета имущества, но и метод распределения стоимости имущества, используемого при осуществлении различных видов деятельности, как переведенных, так и непереведенных на ЕНВД.

Следует обратить внимание, что в письме Минфина России от 24.03.2008 № 03-11-04/3/147 разъяснено, что в  случае, если имущество организации  используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого  налога на вмененный доход, так и  не переведенных на уплату этого налога, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский  учет, стоимость имущества следует  определять пропорционально сумме  выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

Однако в письме Минфина  России от 14.02.2007 № 03-03-06/2/25 финансовое ведомство допускает возможность  распределения стоимости имущества  в целях определения налога на имущество иным способом. Таким образом, налогоплательщик в учетной политике вправе установить порядок определения стоимости имущества, учитываемого для целей исчисления налога на имущество, с учетом особенностей осуществляемой деятельности и фактического использования имущества.

В заключение необходимо отметить, что "стандартного набора вариантов" элементов учетной политики, оптимального для каждого налогоплательщика, не существует. Во многих случаях выбор  метода, позволяющего сэкономить на налогах, влечет за собой усложнение ведения  учета - необходимости ведения раздельного  бухгалтерского и налогового учетов. Например, такая ситуация будет иметь  место в случае применения амортизационной  премии в налоговом учете. Следует  учитывать, что на формирование учетной  политики в целях налогообложения  может оказывать влияние целый  ряд факторов, к которым могут  быть отнесены:

• размеры ставок налогов, установленных субъектами РФ;
• вид и/или виды деятельности организации;
• договорная политика организации;
• объем производства и реализации;
• наличие технических возможностей и квалификации бухгалтера, связанных с необходимостью ведения раздельных бухгалтерского и налогового учетов;
• наличие обособленных подразделений.

Таким образом, "оптимальная" учетная политика для конкретной организации может быть составлена после проведения анализа ее деятельности, постановки перспективных целей  и задач, решение которых может  быть достигнуто разрабатываемым документом, а также в результате рассмотрения каждого из возможных способов (методов) учета применительно к данной организации.