1. Возврат и зачет излишне уплаченных
(взысканных) сумм налогов
Права налогоплательщиков
при переплате налогов защищают
выделенные в отдельную 12-ю
главу ст. ст. 78 и 79 НК РФ.
Многие вопросы данного
института детально и единообразно
не урегулированы как на теоретическом,
так и на практическом уровне.
Как результат — число споров,
связанных с возвратом и зачетом
излишне уплаченных (взысканных) сумм
налогов, только увеличивается
(при этом они касаются как
действующих, так и отмененных
налогов а правоприменительная практика
складывается противоречиво.
Для упорядочения данной
сферы общественных отношений
возникает необходимость в понимании
самой сущности правоотношений
по возврату (зачету) налогов. Для
более полного уяснения, а соответственно
правильного исполнения данного
обязательства появляется необходимость
обращения к наработкам теории
обязательств гражданского права.
Целью же установления
тождества между конструкциями,
используемыми в гражданском
и налоговом праве, должна являться
не рецепция норм гражданского
права, а уяснение сути соответствующих
институтов в налоговом праве
и постепенное заимствование
наработок гражданского права
путем законотворческой работы.
М.В. Карасева и С.Г.
Пепеляев выделили следующие
общие черты налогового и гражданско-правового
обязательств
— имущественный характер;
— четкая определенность
состава участников (конкретный
налогоплательщик и государство
в лице налогового органа);
— обязанность совершить
определенное действие (например, уплатить
налог) и право требования его
совершения (например, вернуть переплату);
— гарантированность,
то есть наличие санкций за
неисполнение (несвоевременное исполнение)
обязательства как дисциплинирующего
и стимулирующего элемента к
надлежащему исполнению обязанности.
Именно вышеуказанные
общие черты гражданско-правового
и налогового обязательств обосновывают
заимствования налоговым законодательством
цивилистического технико-юридического
инструментария, что необходимо для создания
четкой и стройной системы налогообложения,
отвечающей потребностям современного
общества
Как следствие установления
общности конструкций гражданско-правового
и налогового обязательств приходим
к пониманию того, что наиболее близкими
к исследуемым правоотношениям являются
обязательства вследствие неосновательного
обогащения (глава 60 ГК РФ).
Синтез наработок финансовой
(налоговой) и гражданской отраслей права
позволяет яснее понять правовую природу
правовой конструкции «уплата (взыскание)
налога — переплата — возврат (зачет)
переплаты», что, в свою очередь, позволяет
решать проблемы соответствующего законодательства,
которое либо не отвечает реально сложившимся
отношениям, либо отсутствует вовсе.
Одной из наиболее
важных проблем является отсутствие
в нормах гл. 12 НК РФ собственно
определения излишне уплаченной
(взысканной) суммы налога.
Между тем наличие
критериев переплаты имеет квалификационное
значение для того, чтобы определить,
может ли та или иная сумма
быть возвращена или зачтена
налогоплательщику на основании
ст. ст. 78 и 79 НК РФ. В теории
и на практике нередки случаи,
когда переплату де-факто нельзя
считать переплатой де-юре. Налоговые
органы зачастую отказывают в
зачете или возврате, а устоявшаяся
арбитражная практика отсутствует.
К примеру, по суммам налога,
уплаченным досрочно, или суммам,
уплаченным налогоплательщиком
на основании нормативного акта
до того момента, когда он
был признан незаконным и утратил
силу.
Вызывает дискуссии
также вопрос, являются ли переплатой
и соответственно подлежат ли
зачету налоги, выставляемые налогоплательщиком
потребителям (косвенные налоги
— НДС и акцизы).
С одной стороны,
существует точка зрения, что
фактическими плательщиками таких
налогов являются потребители,
а потому в случае, если излишне
уплаченная в бюджет сумма
была выставлена налогоплательщиком
потребителю, отсутствует излишняя
уплата со стороны налогоплательщика,
так как бремя уплаты налога понес потребитель
(так называемый фактический плательщик
налога)
С другой стороны,
законодательство не содержит
понятия «фактический плательщик
налога», так же как и ст.
ст. 78 и 79 НК РФ не содержат
указания на то, что суммы косвенных
налогов, излишне предъявленные
покупателю и соответственно
излишне уплаченные в бюджет,
не могут быть возвращены (зачтены)
налогоплательщику
Серьезные обсуждения
вызывает возможность, а точнее
— невозможность межбюджетного
зачета. Нерешенность данной проблемы
прежде всего значительно осложняет жизнь
организациям, имеющим обособленные подразделения,
поскольку у головной организации и обособленного
подразделения разные лицевые счета в
налоговых органах.
Дело в том, что
п. 5 ст. 78 и п. 1 ст. 79 НК РФ в прежней
редакции предусматривали, что
суммы излишне уплаченных (взысканных)
налогов могут быть зачтены
(возвращены) только по обязательствам
в тот же бюджет (внебюджетный
фонд). И несмотря на то что в действующей
редакции НК РФ эти положения отсутствуют,
проблема осталась неурегулированной.
Однако, увлекаясь рассуждениями о вреде
ограничения на проведение межбюджетных
зачетов, нельзя забывать и об интересах
соответствующих административно-территориальных
образований (Российской Федерации, субъектов
Российской Федерации или муниципальных
образований).
Нерешенной остается
также проблема зачета (возврата)
излишне уплаченных (взысканных) сумм
страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование.
Следует также отметить,
что ст. 78 НК РФ не предусматривает
начисления процентов за нарушение
налоговым органом установленных
сроков зачета.
Нередко налоговые органы,
пользуясь тем, что в ст. 78 НК РФ нет перечня
представляемых налогоплательщиками
документов, требуют представления измененной
(уточненной) налоговой декларации (см.
письмо ФНС России от 12 декабря 2006 г. N ЧД-6-25/1192@),
расчета подлежащих уплате налогов за
определенный период или непосредственно
расчета переплаты налога за конкретный
налоговый период (см. письмо УМНС России
по г. Москве от 22 ноября 2000 г. N 03-12/49233),
акта сверки платежей (см. письмо Федерального
казначейства от 9 декабря 2005 г. N 42-7.1-01/5.2-361).
В заключение отметим,
что законодателю необходимо
внести изменения и дополнения
в ст. ст. 78 и 79 НК РФ, а именно:
— четко указать,
в каких случаях суммы налогов
признаются излишне уплаченными
(взысканными), и основания отказа
в зачете (возврате) этих сумм;
— прописать процедуру
уступки прав требований и
перевода долга к налогоплательщику
между бюджетами различных административно-территориальных
образований (что наверняка потребует
внесения изменений и в соответствующее
бюджетное законодательство);
— установить конкретный
исчерпывающий перечень документов,
предъявляемых налогоплательщиками
для проведения зачета (возврата)
излишне уплаченных (взысканных) сумм;
— предоставить наследникам
налогоплательщиков — физических
лиц и правопреемникам налогоплательщиков-организаций
право требования переплаты;
— ясно прописать
правила применения санкций в
отношении налоговых органов
за несоблюдение порядка зачета
и возврата излишне уплаченных
(взысканных) сумм (например, четкие
сроки начала и окончания исчисления
процентов);
— установить возможность
осуществления зачета начисленных
процентов;
— четко закрепить
основания для привлечения налоговых
органов к ответственности за
несоблюдение порядка зачета
и возврата излишне уплаченных
(взысканных) сумм налогов (например,
за нарушение налоговым органом
установленных сроков зачета
излишне уплаченных сумм налогов,
за неисполнение обязанности
по информированию налогоплательщика
об обнаруженных фактах переплаты)
и т.д.
Высшим судебным инстанциям
также целесообразно уделять
больше внимания проблемам института
зачета и возврата излишне
уплаченных (взысканных) сумм налогов,
поскольку, несмотря на все
законодательные изменения, новые
правоотношения будут ставить
новые прямо не урегулированные
законодательством вопросы, и
только судебные органы могут
дать необходимые ответы более
оперативно, ликвидируя пробелы.
2. Учет отдельных видов внереализационных
доходов.
Порядок налогового учета
отдельных видов внереализационных
доходов установлен статьей 317 НК РФ.
В данной статье обращено внимание
на налоговый учет таких видов
внереализационных доходов, как
штрафы, пени, иные санкции за нарушение
договорных обязательств, а также
суммы возмещенных убытков или
ущерба.
При заключении договоров
организации, чтобы подстраховать
себя и компенсировать потери, которые
могут возникнуть из-за нарушения
обязательств одной из сторон договора,
предусматривают тот или иной
способ обеспечения обязательств. Наиболее
распространенным способом является неустойка
(штраф, пени).
Понятие неустойки (штрафа,
пени) дано в пункте 1 статьи 330 ГК РФ.
Существует два основных вида неустойки
– штраф и пени. Штраф в большинстве
случаев строго фиксирован: либо в
твердой сумме, либо в виде процентов
от неисполненного обязательства. Пеня
представляет собой определенный процент
от величины долга за период просрочки.
Иными словами размер пени будет
зависеть от продолжительности периода,
в течение которого условия договора
не выполнялись.
Рассмотрим на примере:
Пример 1.
В договоре написано, что
«размер неустойки определяется,
как 1% от суммы платежа за каждый
день просрочки». В этом случае данная
неустойка будет являться пеней.
Если в договоре написано, что «неустойка
составляет 5% от просроченного платежа»,
то в этом случае неустойка будет являться
штрафом.
Если в договоре и не
предусмотрено начисление неустойки,
то по решению суда с должника могут
быть взысканы проценты за пользование
чужими денежными средствами при
уклонении их от возврата, вследствие
неправомерного удержания, иной просрочки
в их уплате либо неосновательного
получения или сбережения за счет
другого лица. Об этом указано в
статье 395 ГК РФ.
Размер процентов определяется
существующей в месте нахождения
кредитора ставкой банковского
процента на день исполнения денежного
обязательства или его соответствующей
части. При взыскании долга в
судебном порядке суд может удовлетворить
требование кредитора исходя из учетной
ставки банковского процента на день
предъявления иска или на день вынесения
решения. Эти правила применяются,
если иной процент не установлен соглашением
сторон. Проценты за пользование чужими
денежными средствами взимаются
по день уплаты суммы этих средств кредитору.
Стороны соглашением между собой могут
установить и более короткий срок исчисления
рассматриваемых процентов. В качестве
примера пользования чужими денежными
средствами можно рассматривать просрочку
уплаты должником денежных сумм за переданные
ему материальные ценности, выполненные
работы или оказанные услуги.
Для целей исчисления налога
на прибыль неустойки по хозяйственным
договорам за нарушение договорных
обязательств, признанные должником
или подлежащие уплате должником
на основании решения суда, вступившего
в законную силу, включаются на основании
пункта 3 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных
доходов.
В налоговом учете важно
правильно определить дату признания
неустойки, так как это напрямую
влияет на исчисление налога на прибыль.
У организации – налогоплательщика,
учитывающего доходы и расходы по
кассовому методу, доходы в виде
штрафов, пеней по хозяйственным
договорам признаются только после поступления
денежных средств на счета в банках или
в кассу организации (пункт 2 статьи 273
НК РФ).
Для налогоплательщиков,
определяющих доходы и расходы
методом начисления, датой получения
доходов в виде штрафных санкций
за нарушение договорных обязательств
является дата признания должником
либо дата вступления в законную
силу решения суда (подпункт 4 пункта
4 статьи 271 НК РФ). Кроме того, статьей
317 НК РФ установлен порядок
налогового учета внереализационных
доходов в виде штрафов, пеней
или иных санкций за нарушение
договорных обязательств у налогоплательщиков,
определяющих доходы по методу
начисления. В соответствии с
указанной статьей при определении
внереализационных доходов в
виде штрафов, пеней или иных
санкций за нарушение договорных
обязательств, а также сумм возмещения
убытков или ущерба налогоплательщики
отражают причитающиеся суммы
в соответствии с условиями
договора. В случае если условиями
договора не установлен размер
штрафных санкций или возмещения
убытков, у налогоплательщика
– получателя не возникает
обязанности для начисления внереализационных
доходов по этому виду доходов.
При взыскании долга в судебном
порядке обязанность по начислению
этого внереализационного дохода
у налогоплательщика возникает
на основании решения суда, вступившего
в законную силу.