Консолідовані фінансові звіти

Облік інвестицій у дочірні  підприємства, спільно контрольовані суб’єкти господарювання та асоційовані підприємства в окремих фінансових звітах

37. При підготовці окремих  фінансових звітів інвестиції  в дочірні підприємства, у спільно контрольовані суб’єкти господарювання і в асоційовані підприємства, які не є класифікованими як такі, що утримуються для продажу (або включені до ліквідаційної групи, яка класифікована як утримувана для продажу) відповідно до МСФЗ 5, слід:

(a) відображати за собівартістю; або

(б) відповідно до  МСБО 39.

До кожної категорії  інвестицій слід застосовувати однакові облікові підходи. Інвестиції в дочірні підприємства, у спільно контрольовані суб’єкти господарювання і в асоційовані підприємства, класифіковані як такі, що утримуються для продажу (або включені до ліквідаційної групи, яка класифікована як утримувана для продажу) відповідно до МСФЗ 5, слід відображати в обліку відповідно до вимог цього МСФЗ.

38. Цей Стандарт не  визначає, які суб’єкти господарювання  повинні складати окремі фінансові звіти для оприлюднення. Параграфи 37 і 39-42 слід застосовувати якщо суб’єкт господарювання готує окремі фінансові звіти, які відповідають Міжнародним стандартам фінансової звітності. Такий суб’єкт господарювання також повинен складати консолідовані фінансові звіти для оприлюднення, як це вимагає параграф 9, за винятком доречності звільнення від цієї вимоги, зазначеного у параграфі 10.

39. Інвестиції у спільно  контрольовані суб’єкти господарювання  і в асоційовані підприємства, відображення яких у консолідованих звітах здійснюється відповідно до МСБО 39, слід обліковувати таким самим чином як і в окремих фінансових звітах інвестора.

РОЗКРИТТЯ ІНФОРМАЦІЇ

40. У консолідованих  фінансових звітах слід розкривати  таку інформацію:

(a) [Вилучений]

(б) [Вилучений]

(в) характер відносин  між материнським підприємством  та дочірнім підприємством, якщо материнське підприємство не володіє в дочірньому підприємстві, прямо чи непрямо, понад половиною голосів;

(г) причини, з яких  володіння, пряме чи непряме  через дочірні підприємства, понад половиною голосів або потенційним правом голосу у суб’єкті інвестування, не являє собою контроль;

(ґ ) дату підготовки  фінансових звітів дочірнього  підприємства, якщо ці фінансові звіти використовуються для складання консолідованих фінансових звітів у випадках, коли ця дата, або охоплений в них період відрізняється від дати, на яку складаються фінансові звіти материнського підприємства і причини, з яких використовується інша дата або період складання звітів; та

(д) характер і міра  будь-яких суттєвих обмежень (наприклад,  в результаті угод про запозичення або регуляторних вимог) здатності дочірнього підприємства передавати кошти материнському підприємству у вигляді дивідендів у грошовій формі або повернення кредитів та авансів.

41. Якщо окремі фінансові  звіти складаються для материнського підприємства, яке згідно параграфу 10, вирішує не складати консолідовані фінансові звіти, в цих окремих фінансових звітах слід розкривати:

(a) той факт, що ці  фінансові звіти є окремими  фінансовими звітами; факт використання звільнення від консолідації; назву країни, де зареєстрований або розташований суб’єкт господарювання, консолідовані фінансові звіти якого були складені відповідно до вимог Міжнародних стандартів фінансової звітності для оприлюднення; і адресу, за якою можна отримати ці консолідовані фінансові звіти;

(б) перелік суттєвих  інвестицій в дочірні підприємства, у спільно контрольовані суб’єкти господарювання та в асоційовані підприємства, із зазначенням їх назви, країни реєстрації або місцезнаходження, частки власності та частки права голосу, якщо вона є відрізняється від частки власності; та

(в) Характеристику  методу, використаного для обліку  інвестицій, зазначених у підпункті (б).

42. Якщо материнське  підприємство (інше ніж материнське підприємство, визначене у параграфі 41), контролюючий учасник з часткою у спільно контрольованому суб’єкті господарювання або інвестор асоційованого підприємства складає окремі фінансові звіти, в таких окремих фінансових звітах слід розкривати:

(а) той факт, що ці  фінансові звіти є окремими  фінансовими звітами і причини їх складання, якщо це не вимагається законодавством;

(б) перелік суттєвих  інвестицій в дочірні підприємства, у спільно контрольовані суб’єкти господарювання та в асоційовані підприємства, із зазначенням їх назви, країни реєстрації або місцезнаходження, частки власності та частки права голосу, якщо вона відрізняється від частки власності; та

(в) Характеристику  методу, використаного для обліку  інвестицій, зазначених у підпункті (б).

 і вказувати, які фінансові звіти були підготовлені у відповідності до параграфу 9 даного Стандарту, і МСБО 28 та МСБО 31, які на них поширюються.

ДАТА НАБРАННЯ ЧИННОСТІ

43. Суб’єкти господарювання  повинні застосовувати цей МСБО  для річних періодів, починаючи 1 січня 2005 року або пізніше. Застосування раніше вказаного строку заохочується. Якщо суб’єкт господарювання застосовує цей стандарт для періоду раніше від 1 січня 2005 року, він має розкривати цей факт.

ВИЛУЧЕННЯ ІНШИХ СТАНДАРТІВ

44. Цей Стандарт заміняє  МСБО 27 Консолідовані фінансові  звіти та облік інвестицій в дочірні підприємства (переглянутий у 2000 році).

45. Цей Стандарт заміняє  ПКТ-33 Консолідація і за метод  участі в капіталі— Потенційні права голосу і розподіл часток.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. ХАРАКТЕРИСТИКА СТАНДАРТІВ

 

У міжнародній обліковій  практиці необхідність консолідації фінансової звітності обумовлена процесами концентрації і централізації капіталу, появою дочірніх підприємств, філіалів у рамках концернів та груп компаній, створенням підприємств із залученням іноземного капіталу та іншими інтеграційними процесами в економічній сфері.

У процесі консолідації фінансової звітності першочерговим завданням є вибір оптимального варіанту об'єднання підприємства, тобто створення корпоративної групи за допомогою спеціальних методів, що забезпечують здійснення контролю діяльності одного підприємства іншим.

Згідно з МСБО 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти", групою вважається об'єднання підприємств, до складу якого включаються материнська компанія та всі її дочірні підприємства. Група розглядається як окрема економічна одиниця і не є юридичною особою.

Дочірнім підприємством є компанія, яка перебуває під контролем іншої (материнської) компанії. При використанні методу обліку інвестицій на консолідованій основі за умови, що компанії-інвестору належить понад 50 % акцій іншої компанії, в яку здійснюються інвестиції, дочірнє підприємство є об'єктом інвестиції. Материнська компанія - це компанія, яка має одне або декілька дочірніх підприємств та здійснює контроль за їх діяльністю. Вона розглядається як компанія-інвестор.

МСБО 27 "Консолідовані  та окремі фінансові звіти" визначає контроль як повноваження керувати фінансовою та операційною політикою підприємства з метою отримання вигод від його діяльності.

Критерієм безумовного  контролю дочірнього підприємства є  володіння материнською компанією  понад половиною його голосів. Проте слід зазначити, що контроль може здійснюватися і в тому випадку, коли материнська компанія володіє не більше 50 % голосів підприємства, за наявності:

- угоди з іншими  інвесторами, що передбачає за  материнською компанією право  ухвального голосу при прийнятті тактичних та стратегічних рішень стосовно діяльності підприємства;

- права визначати структурний  та персональний склад ради  директорів (виконавчого органу) підприємства;

- угоди з іншими  інвесторами, що передбачає право  визначати фінансову та операційну політику підприємства.

В юридичному аспекті  материнська компанія та її дочірні  підприємства є окремими юридичними особами і складають окремі фінансові  звіти.

Зважаючи на те, що користувачів фінансової звітності материнської компанії цікавить фінансовий стан та результати діяльності дочірніх підприємств, які перебувають під її контролем, то в багатьох країнах світу поряд з фінансовими звітами окремих компаній складається звітність, яка відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових потоків групи. Така звітність називається консолідованою фінансової звітністю. Вона надає фінансову інформацію про групу як про єдине підприємство, незалежно від юридичних обмежень окремих юридичних осіб. Схематично взаємозв'язок материнської компанії та дочірніх підприємств у процесі консолідації можна подати у такому вигляді (рис. 1).

Створення групи як економічної  одиниці регламентується МСФЗ 3 "Об'єднання  бізнесу". Цей стандарт визначає групу як об'єднання окремих підприємств  в одну господарську одиницю в результаті приєднання одного підприємства до іншого або отримання контролю одним підприємством над чистими активами та діяльністю іншого. Згідно з МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу", об'єднання підприємств з огляду на організацію облікового процесу здійснюється за двома методами, а саме: придбання або об'єднання інтересів.

Рис. 1. Схема взаємозв'язку материнської та дочірньої компаній

Придбання - це таке об'єднання підприємств, при якому материнська компанія (покупець) отримує контроль над чистими активами та фінансовою і операційною діяльністю іншого підприємства в обмін на передачу активів, прийняття зобов'язань чи випуск акцій.

Метод об'єднання інтересів передбачає, що акціонери об'єднуваних компаній контролюють всі або фактично всі свої чисті активи та діяльність з метою досягнення подальшого спільного розподілу ризиків і вигод від об'єднання. При цьому жодну зі сторін не можна визначити як покупця. Разом з тим у процесі об'єднання акціонери дочірньої компанії стають акціонерами материнської.

У результаті злиття підприємств  відбувається їх економічне об'єднання  або юридичне злиття. Якщо після об'єднання підприємства залишаються самостійними юридичними особами, то відбулося економічне об'єднання. Наприклад, в результаті придбання одним підприємством контрольного пакету акцій іншого придбане підприємство стає дочірнім підприємством покупця.

Юридичне злиття відбувається тоді, коли:

а) активи та зобов'язання одного підприємства передаються іншому і перше підприємство ліквідується;

б) активи та зобов'язання обох підприємств передаються новому і обидва ліквідуються.

Зарубіжна практика свідчить, що у більшості випадків об'єднання  підприємств здійснюється в результаті приєднання одного підприємства до іншого, тобто за методом придбання.

Придбання контролю за чистими  активами та діяльністю інших підприємств  відображається в обліку покупця  за вартістю придбання. Вона включає  суму сплачених грошових коштів чи їх еквівалентів або справедливу вартість на дату обміну інших компенсацій за придбання, які надані покупцем в обмін на контроль за чистими активами іншого підприємства, а також витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням, до яких відносяться: витрати на реєстрацію послуг бухгалтерів, аудиторів, юристів, оцінювачів та інших консультантів.

Ця інформація надає  покупцю можливість контролювати придбані ідентифіковані чисті активи, які  складають різницю між ідентифікованими активами та ідентифікованими зобов'язаннями придбаного підприємства. Ідентифікованими називаються придбані активи та зобов'язання, які на дату придбання можуть бути відокремлені від підприємства та відповідають критеріям визнання статей балансу, а саме:

- їх оцінка може  бути достовірно визначена;

- очікується отримання  (або зменшення) у майбутньому  економічних вигод внаслідок  використання активу (погашення  зобов'язання).

Будь-яке перевищення  вартості придбання над часткою  покупця у справедливій вартості ідентифікованих чистих активів, придбаних  на дату обмінної операції, вважається гудвілом і визнається як актив.

Гудвіл - це ділова репутація  підприємства, яка становить сукупність факторів, що забезпечують можливість отримання надприбутку. До них належать: місцезнаходження підприємства, кваліфікація фахівців різних рівнів тощо. Як правило, ці фактори враховують при визначенні ринкової ціни підприємства.

Гудвіл, що виникає при  придбанні, є сумою, яка сплачена покупцем в надії отримати у майбутньому  економічну вигоду. Майбутня економічна вигода може бути результатом синергії.

Після придбання підприємства гудвіл визначається як різниця між  вартістю його придбання та справедливою вартістю придбаних ідентифікованих  чистих активів на дату придбання.

Сума гудвілу підлягає капіталізації, тобто відображається у складі активів покупця за собівартістю. Протягом терміну корисного використання гудвіл амортизується. Період амортизації гудвілу визначається покупцем підприємства з урахуванням терміну, протягом якого очікується надходження майбутніх економічних вигод, але не повинен перевищувати двадцяти років з дати первісного визнання.