Акцизы на нефтепродукты: анализ действующей системы и перспективы развития

Норма, согласно которой лица, имеющие свидетельство  только на розничную реализацию нефтепродуктов, не имеют права на налоговые вычеты акциза, начисленного ими по операциям получения нефтепродуктов, основана на том, что при введении нового порядка исчисления и уплаты акцизов по этим товарам предполагалось, что при наличии свидетельства у всех звеньев цепочки продвижения нефтепродуктов от производителя к потребителю уплата акцизов должна была производиться последним звеном этой цепочки, реализовавшим нефтепродукты конечному потребителю, не имевшему свидетельства. Таким образом, поскольку нефтепродукты реализуются, как правило, населению, то есть не имеющим свидетельства лицам, лица, занимавшиеся розничной торговлей, рассматривались как плательщики акцизов в бюджет.[28]

Вместе с  тем многие участники рынка нефтепродуктов осуществляли свою деятельность либо как арендаторы мощностей, не являющихся государственной собственностью, либо как перепродавцы, вообще не имеющие мощностей. По этой причине в соответствии с положениями главы 22 "Акцизы" НК РФ эти лица не имели права на получение свидетельства.

Кроме того, свидетельство  о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, по своему статусу не является документом, разрешающим осуществление того или иного вида деятельности, без получения которого заниматься данной деятельностью запрещено, и участники российского рынка нефтепродуктов самостоятельно решают вопрос о получении ими этого свидетельства. При этом лица (организации и индивидуальные предприниматели), совершающие операции с нефтепродуктами, имели право на осуществление этих операций независимо от наличия у них данного свидетельства.

В результате по вышеизложенным причинам свидетельства  о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, получили лишь 30% участников российского рынка  нефтепродуктов.

В то же время  в условиях действия новой системы  обложения акцизами нефтепродуктов отсутствие свидетельства у того или иного участника движения нефтепродуктов от производителя до их реализации конечному потребителю приводило к двойному налогообложению одного и того же объема нефтепродуктов.

Например, не имеющий  свидетельства и, соответственно, права на налоговые вычеты производитель нефтепродуктов из собственного сырья реализовал эти нефтепродукты по цене с учетом уплаченного им в бюджет акциза. Если эти нефтепродукты приобретал имеющий свидетельство покупатель, то он должен начислить акциз по приобретенным с акцизом объемам. При этом, поскольку уменьшение начисленной по приобретенным нефтепродуктам суммы акциза на акциз, включенный не имеющим свидетельства продавцом в цену реализации, НК РФ не предусмотрено, данный покупатель подвергался двойному налогообложению (приложение 6).

Такая же ситуация возникала, когда не имеющее свидетельства  лицо приобретала у имеющего свидетельство  производителя нефтепродукты, произведенные  им из собственного сырья, и реализовала  их другому имеющему свидетельство покупателю.                             Реализуя нефтепродукты не имеющему свидетельства лицу, имеющий свидетельство производитель терял право на налоговые вычеты акциза, начисленного им по оприходованным объемам, и, соответственно, уплачивал этот акциз, включал уплаченную сумму в отпускную цену. Не имеющий свидетельства покупатель этих нефтепродуктов, в свою очередь, также учитывал эту сумму в своей отпускной цене. В результате имеющий свидетельство конечный получатель этих нефтепродуктов вновь начислял акциз на приобретенные по цене с акцизом нефтепродукты (приложение 7).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 6 – Схема возникновения двойного налогообложения

 

Аналогичная ситуация возникала и у имеющих свидетельство  лиц, покупающих нефтепродукты, выработанные из давальческого сырья, у собственника этого сырья, не имеющего свидетельства, поскольку вышеуказанный собственник оплачивал переработчика, помимо стоимости выполненных работ, акциз, уплаченный последним по операции передачи нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, не имеющему свидетельства собственнику. Соответственно, эту сумму собственник включал в цену реализуемых нефтепродуктов, а приобретший их по этой цене имеющий свидетельство покупатель должен был начислить акциз на уже полученные с акцизом нефтепродукты.[54]

Вместе с  тем участники рынка нефтепродуктов могли предусмотреть такие схемы  реализации нефтепродуктов, которые  позволяли им избежать ситуации двойного налогообложения. Например, если покупатели нефтепродуктов на постоянной основе работают с поставщиком нефтепродуктов, не имеющим свидетельства, они могут заключать с ним не договор купли-продажи, а договор поручения или агентский договор, в котором они выступают от имени поставщика. В этом случае, получая от поставщика нефтепродукты, они не приобретали его в собственность и, следовательно, не начисляли на полученные объемы акциз.

В соответствии с порядком применения вычетов они  производятся при представлении  продавцом нефтепродуктов в налоговые  органы копии договора с имеющим свидетельство покупателем нефтепродуктов и реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель нефтепродуктов. Следовательно, продавец нефтепродуктов, представляя в налоговый орган вышеперечисленные документы, реализует свое право на уменьшение суммы акциза, начисленной им по нефтепродуктам, отгруженным имеющему свидетельство покупателю.

Отметка на реестрах счетов-фактур проставляется только после их проверки налоговым органом  на соответствие данным декларации по акцизам покупателя. Вместе с тем сроки представления деклараций по акцизам налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами, зависят от количества и вида полученных ими свидетельств.

Так лица, имеющие  только свидетельство на оптовую  реализацию, представляли в налоговые органы по месту своего нахождения декларацию по акцизам не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Лица, имеющие только свидетельство на розничную реализацию, представляли декларацию не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Остальные налогоплательщики, совершающие операции с нефтепродуктами, представляли декларации не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следовательно, предполагался значительный временной разрыв между сроком представления налогоплательщиком-продавцом налоговой декларации, отражающей операции по получению нефтепродуктов, реализованных имеющему свидетельство покупателю, и получением им от этого покупателя реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа.[26]

В отдельных  случаях в целях избежания  отвлечения собственных оборотных  средств из-за большого временного интервала между начислением  и уплатой акцизов и возникновением права на налоговый вычет некоторые  поставщики в договорах на поставку нефтепродуктов вносили пункты, обязывающие покупателей представлять им реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа в том же периоде, в котором у данного поставщика возник объект обложения акцизами. При этом за нарушение установленных в договорах поставки сроков представления вышеуказанных реестров предусмотрены штрафные санкции.

Как уже указывалось  выше, сроки представления налоговых  деклараций лицами, осуществляющими  операции с нефтепродуктами, зависели от вида полученных ими свидетельств.

Помимо разных сроков представления налоговых  деклараций, НК РФ установлено, что  налоговая декларация представляется налогоплательщиками в срок, следующий  за истекшим налоговым периодом, который  определен как календарный месяц. Таким образом, представление налогоплательщиками в налоговые органы декларации до истечения налогового периода является нарушением вышеуказанной нормы НК РФ.

Поскольку условие  договора, предусматривающее обязательное представление покупателем нефтепродуктов реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа в том же периоде, в котором у продавца этих нефтепродуктов возникал объект обложения акцизами, вынуждал покупателей представлять в налоговые органы декларации до завершения налогового периода, оно вступает в противоречие с вышеуказанной нормой налогового законодательства, и, следовательно, включение поставщиком такого условия в договор поставки нефтепродуктов неправомерно.[27]

Некоторые поставщики нефтепродуктов в целях страхования  собственных предпринимательских  рисков, связанных с невозмещением сумм акцизов в результате действия или бездействия покупателя, в договоры на поставку нефтепродуктов (в том числе и лицам, имеющим свидетельство) вносили пункты, обязывающие покупателей уплачивать аванс, равный сумме акциза, с учетом НДС.[29]

Налоговые органы должны осуществлять строгий контроль за безусловным соблюдением норм налогового законодательства лицами, занимающимися операциями с нефтепродуктами, в целях пресечения возможности  уклонения таких лиц от уплаты акциза по этим операциям.

Установлен  ряд случаев, когда имеющий свидетельство  покупатель, получив от имеющего свидетельство  поставщика нефтепродукты по цене без  акциза и начислив по этим нефтепродуктам акциз, уплачивал только незначительную часть начисленной суммы (или не уплачивает ее вообще), после чего налоговую отчетность он более не представлял и по своему местонахождению не находился.

В результате оставшаяся сумма начисленного покупателем  нефтепродуктов акциза числилась в  недоимке, поскольку применить к  этому налогоплательщику меры принудительного взыскания задолженности налоговым органом по вышеуказанной причине не представлялось возможным.

Кроме того, встречались  случаи, когда покупатель нефтепродуктов при представлении декларации по акцизам, в которой отражены суммы начисленного по полученным нефтепродуктам акциза, получал отметку на реестрах счетов-фактур, выставленных ему поставщиком по всему объему поставленных ему нефтепродуктов.

Таким образом, имеющий свидетельство поставщик  нефтепродуктов, представив в налоговые органы полученные от покупателя, за которым числилась невзысканная недоимка, реестры счетов-фактур, получал налоговые вычеты по всему объему нефтепродуктов, поставленных им этому покупателю по цене без акциза.[26]

Наличие или  отсутствие свидетельства в цепочке от производителя до реализации нефтепродуктов конечному потребителю влияла на цену товара и соответственно на его конкурентоспособность. Так самая низкая цена  нефтепродукта возможна при условии, что у всех участников цепочки имеются свидетельства (приложение 3). Цена на нефтепродукт для конечного потребителя будет уже выше, если реализатор розничной сети не имеет свидетельства (приложение 4). Так же  цена возрастает, если оптовик и реализатор розничной сети не имеют свидетельства (приложения 5 и 8). Максимально цена на нефтепродукт возрастала в ситуациях, возникновения двойного налогообложения (приложения 6, 7 и 9).

Хотя Федеральным законом  от 24.07.2002 № 110-ФЗ были внесены изменения  и дополнения в главу 22 «Акцизы» части второй Налогового кодекса Российской Федерации в отношении порядка исчисления и уплаты акциза на нефтепродукты, основные проблемы, возникающие при администрировании налога, остались не разрешенными.

С 30 августа 2002 года вступила в силу статья 179.1 НК РФ (с 1 января 2007 года утратила силу). Согласно положениям статьи 179.1 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие производство, оптовую реализацию, оптово-розничную и розничную реализацию нефтепродуктов, подлежали регистрации в налоговых органах по месту нахождения (месту жительства).

Обязанность зарегистрироваться в налоговых  органах в качестве лица, совершающего операции с нефтепродуктами, а также ответственность за отсутствие такой регистрации кодексом не предусматривалось.

2.С внесением изменений и дополнений в статью 179.1 НК РФ (с 1 января 2007 года утратила силу) Федеральным законом от 31.12.2002 г. № 191-ФЗ  не улучшилось положение организаций, осуществляющих свою деятельность с использованием арендованных мощностей (за исключением договоров аренды государственного имущества).

На территории округа у большинства организаций  были заключены договоры аренды с  коммерческими структурами или  с органами муниципального образования, следовательно, данные организации не могли получить свидетельство.

3. У налогоплательщиков, получивших свидетельство,   возникали   проблемы при  заключении  договоров  с  поставщиками  нефтепродуктов. Причинами являлись:

1. отсутствие у поставщиков, имеющих свидетельство, гарантии по своевременному и полному представлению покупателями нефтепродуктов пакета документов, позволяющего принять поставщику к вычету сумму акциза;
2. сдерживание роста цен на нефтепродукты в случае отсутствия у поставщиков нефтепродуктов свидетельства.

Следовательно, данные налогоплательщики, в целях  удовлетворения рынка сбыта, вынуждены были приобретать нефтепродукты с акцизом и включать в цену товара выставленный акциз (удорожание товара), либо подавать заявление об аннулировании свидетельства.

4. Согласно положениям статьи 181 НК РФ одним из видов подакцизных товаров является масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

Однако отсутствуют  разъяснения, какие марки масел  являются подакцизным товаром. Не установлен порядок применения норм НК РФ к лицам, осуществляющим реализацию масел через разветвленную стационарную и не стационарную торговую сеть (магазины, павильоны и др.), что усложняет деятельность налоговых органов.