Анализ себестоимости

В целях изучения зависимости между  изменениями объема производства, совокупного дохода от продаж, расходов и чистой прибыли проводят анализ безубыточности производства. При этом особое внимание уделяется анализу выпуска продукции, что позволяет руководству определять критические («мертвые») точки объема производства. Критической считается такая точка объема продаж, при которой предприятие имеет затраты, равные выручке от реализации всей продукции. В этой системе нет ни прибыли, ни убытков.

Анализ безубыточности производства определяет зависимости  между объемом продаж, расходами и прибылью в течение короткого промежутка времени. Период, в течение которого по результатам анализа даются рекомендации, ограничен имеющимися в данное время производственными мощностями.

В международной практике используют три метода определения критической точки: уравнение, маржинальный доход, графическое изображение.

Метод уравнения основан  на исчислении чистой прибыли по формуле:

Выручка от   Переменные затраты  Постоянные затраты     Чистая

реализации  = за этот же объем + в общей сумме + прибыль от (4)

продукции  реализации       реализации

продукции

Метод уравнения можно  использовать при анализе влияния  структурных сдвигов. Реализацию рассматривают  как набор относительных долей продукции в общей сумме выручки от реализации. Если структура меняется, то объем выручки может достигать заданной величины, а прибыль может быть меньше. Влияние на прибыль будет зависеть от того, как произошло изменение ассортимента - в сторону низкорентабельной или высокорентабельной продукции.

Маржинальность продукта — это маржинальный доход, приходящийся на единицу продукции, выраженный в процентном отношении к выручке (цене).

Маржинальный доход, лежит  в основе управленческих решений, связанных  с пересмотром цен, изменением ассортимента выпускаемой продукции, установлением размера премий, стимулирующих реализацию продукции, проведения рекламной компании и других маркетинговых операций.

Графический метод выявляет теоретическую зависимость совокупного дохода от реализации, издержек и прибыли от объема производства на основе построения графиков экономической и бухгалтерской моделей безубыточности.

Экономическая модель поведения  затрат объема производства и прибыли  представляет, насколько и при  каких условиях предприятие может  реализовать возрастающее количество выпускаемой продукции. На ее основании можно определить положительное и отрицательное воздействие снижения цен на увеличение объема продажи, следовательно, на объем производства.

Экономическая модель в основном показывает поведение переменных издержек в ситуациях возрастания объема производства и его снижения. Экономисты различают два типа влияния: возрастающий эффект масштаба и отрицательный эффект масштаба.

Возрастающий  эффект масштаба - переменные издержки на единицу продукции выше при низких уровнях производства и выравниваются при наиболее эффективном уровне производства.

Отрицательный эффект масштаба - переменные издержки на единицу продукции резко возрастают за пределами эффективного уровня производства вследствие дефицита ресурсов и кризисных ситуаций.

Бухгалтерская модель безубыточности - это график линейной зависимости совокупного дохода и совокупных издержек от изменения объема производства. Основанием для анализа служит расчет точки безубыточности (критической точки). Зона прибыли и зона убытков распространяется направо и налево от критической точки.

Бухгалтерская модель показывает изменение совокупных издержек и доходов при уровне производства, который запланирован на будущее.

В реальных условиях поведение затрат зависит не только от физического объема производства. Взаимодействуют с ними цены на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, производительность труда, изменение технологии и законодательства, кризис экономики и т.д. Поэтому в анализе поведения прибыли, затрат и объема используются допущения, ограничивающие точность и надежность расчетов. К ним относятся:

• совокупные затраты и выручка от реализации продукции жестко определены и являются линейными;
• все затраты делятся на переменные и постоянные;
• постоянные расходы остаются независимыми от объема в пределах исследуемого диапазона производства;
• переменные расходы прямо пропорциональны объему в пределах исследуемого диапазона производства;
• цена реализации продукции не меняется;
• цены на материалы и услуги, используемые в производстве, не меняются;
• отсутствуют структурные сдвиги;

Объем производства равен  объему реализации, или изменения начальных и конечных запасов нереализованной продукции незначительны.

Допущения постоянно  пересматриваются, так как бизнес динамичен. Управленческий учет непрерывно готовит информацию о поведении затрат и периодически определяет точку перелома, т. е. критическую точку.

Мировой опыт свидетельствует  об эффективности использования  маржинального метода бухгалтерского учета, в основе которого лежит исчисление частичной себестоимости продукции и определение маржинальной прибыли. Исторически маржинальный подход стал применяться в западных странах тогда, когда исчерпал себя экстенсивный путь развития производства. Интенсивный путь развития производства привел к тому, что потребовалось решать стратегические задачи управления на основе четкого разделения затрат на производственные и периодические, постоянные и переменные.

Разделение затрат на производственные и периодические  основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они как необходимые формируют себестоимость производства изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции и не должны учитываться при определении себестоимости единицы продукции. Они используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы и непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.

Такая группировка затрат редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, так как получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.

Как известно, в производственные затраты включаются:

прямые материальные затраты;

прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;

потери от брака;

производственные накладные  расходы.

Периодические расходы  подразделяются на коммерческие, общие  и административные. К ним относится  существенная часть общей массы  расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, структуры предприятия и других факторов.

При затратном методе бухгалтерского учета процесс формирования финансовых результатов предприятия  включает следующие этапы по определению:

полной фактической  себестоимости реализованной продукции;

прибыли от основной производственной деятельности (разница между выручкой от реализации продукции и ее фактической полной себестоимостью);

прибыли от прочей реализации (основных средств и прочих активов);

прибыли от внереализационной  деятельности;

валовой прибыли (прибыль  от основной производственной деятельности плюс прибыль от прочей реализации и внереализационной деятельности);

налога на прибыль;

чистой прибыли (валовая  прибыль минус налог).

Наиболее сложным и  трудоемким этапом затратного метода учета является расчет полной фактической  себестоимости продукции, для получения данных о которой бухгалтеры выполняют многочисленные промежуточные расчеты, мало интересующие учредителей, инвесторов и налоговые органы, но требующие значительных средств и времени на проверку их достоверности.

Технология маржинального метода учета, напротив, проста и основана на использовании принципа "затраты - выпуск", суть которого состоит в соизмерении объема выпуска продукции с величиной затрат по снабжению, производству и реализации. Процедура соизмерения, определяющего финансовый результат деятельности предприятия за период с учетом изменения количества остатков материальных запасов, незавершенного производства и готовой продукции, производится без исчисления полной фактической себестоимости каждого вида выпущенной и реализованной продукции.

Основное преимущество маржинального метода учета состоит  в том, что в себестоимость  продукции включают не все затраты  предприятия, а только их часть - производственные. Остальные затраты, отнесенные к  периодическим, списываются непосредственно на уменьшение прибыли от реализации продукции. В результате этого достигается значительное снижение трудоемкости учета, повышается его оперативность, создаются условия для обеспечения качества и полноты контроля со стороны финансовых органов за правильностью определения налогооблагаемой прибыли, улучшаются возможности выполнения внутреннего и внешнего аудита и анализа финансовой деятельности.

При маржинальном методе бухгалтерского учета формирование финансовых результатов предприятия  включает следующие этапы по определению:

частичной себестоимости  единицы продукции, в которой  учитываются только переменные затраты;

маржинальной прибыли (разница между ценой реализации и частичной себестоимостью);

прибыли по основной производственной деятельности (маржинальная прибыль, умноженная на объем выпущенной продукции, минус сумма постоянных затрат);

прибыли от прочей реализации и внереализационной деятельности;

валовой прибыли;

налога на прибыль;

чистой прибыли.

При маржинальном методе технология расчета прибыли от основной производственной деятельности состоит в следующем.

Для проведения расчетов в качестве исходных параметров принимаются  стоимость продажи (цены) продукции  и ее частичная себестоимость. На первом этапе из цены продукции вычитается ее частичная себестоимость и определяется маржинальная прибыль (маржа). Далее рассчитывается минимально необходимое количество реализованной продукции, при котором объем маржинальной прибыли, определяемой путем умножения маржи на количество выпущенной продукции, покрывает стоимость постоянных затрат предприятия. Это количество реализованной продукции называется точкой безубыточности (пороговой выручкой), при которой доходы предприятия полностью покрывают расходы, а получаемая прибыль равна нулю. Реализация продукции сверх этого количества полностью идет на формирование прибыли предприятия от основной производственной деятельности. В этих условиях прибыль предприятия может быть определена по формуле:

П = МП х (Q1 Q0),  (5)

где П - прибыль; МП - маржинальная прибыль;

Q0 - количество продукции, соответствующее точке безубыточности;

Q1 - фактическое количество (объем) реализованной продукции.

Маржинальная прибыль  представляет собой валовую прибыль  предприятия. После списания затрат периода (постоянных затрат) на уменьшение маржинальной прибыли получаем прибыль предприятия, подлежащую налогообложению.

Применение маржинального  метода в практической деятельности позволяет решать такие важные задачи управления производством, как:

определение нижней границы  цены продукции или заказа (соответствует производственной себестоимости);

осуществление прибыльности различных видов продукции;

разработку оптимальной  программы выпуска и реализации продукции;

выбор между собственным  производством продукции или  оказанием услуг и их закупкой на стороне;

определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия  и др.

Использование маржинального  метода в отечественной учетной  политике представляется целесообразным в связи с выделением финансового  и управленческого учета. В этих условиях возникает необходимость перехода от однорядной к двухрядной системе счетов. Такая система бухгалтерского учета рекомендована к использованию международными стандартами и уже давно применяется в странах с развитой рыночной экономикой, где менеджеры фирм для определения финансового результата в своей работе используют данные как финансового, так и управленческого учета. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий предусмотрена возможность отнесения условно-постоянных расходов, собираемых на счете 26 "Общехозяйственные расходы", непосредственно в дебет счета 90 "Продажи", что служит предпосылкой перехода к двухрядной системе бухгалтерского учета.