Аудиторские доказательства

1. Аудиторские доказательства.
1. Сущность аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной  информации, на которых основывается мнение аудитора. 

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор  должны получить достаточные надлежащие доказательства, которые подтвердят, что бухгалтерская (финансовая) отчетность отражает финансовое положение предприятия, а также, что она составлена в соответствии стандартов и законодательству РФ с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

К аудиторским доказательствам относятся:

• первичные документы;
• бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;
• информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

1.2 Достоверность и надлежащий  характер аудиторских доказательств.

Очень важно определить достаточность  и надлежащий характер аудиторских  доказательств. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

Обычно аудитор считает необходимым  полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Очень часто он собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания для того, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

На мнение аудитора о достаточности  и надлежащем характере аудиторских доказательств влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;
• существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
• результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

Оценить количественную меру доказательств (достаточность) и качественную меру смысловой нагрузки доказательства к конкретным утверждениям (надлежащий характер) аудитор может с помощью  следующих процедур:

- тестирование средств внутреннего  контроля;

- проверка по существу.

При тестировании средств внутреннего  контроля аудитор рассматривает  достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств с  целью подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля.

При проверке по существу аудитор  должен оценить следующие принципы полученных доказательств для проверки предпосылок, на основе которых подготовлена финансовая отчетность. Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Они включают в себя следующие элементы:

• существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
• полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
• стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
• точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
• представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждый принцип, на основе которого подготовлена финансовая отчетность. Если доказательство относится к одному принципу (например, существование товарно-материальных запасов), оно не может компенсировать отсутствие доказательства относительно другого принципа (например, стоимостной оценки).

3. Виды аудиторских доказательств.

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские  доказательства на основе таких аудиторских  процедур, как: а) детальная проверка верности отражения в бухгалтерском  учете оборотов и сальдо по счетам; б) аналитическая процедура; в) проверка (тест) средств внутреннего контроля. В программе аудита следует предусмотреть, какие аудиторские процедуры  и в каком объеме необходимо выполнить  для сбора аудиторских доказательств.

Количество информации, необходимой  для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение  о количестве информации, необходимой  для составления заключения о  достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При выборе методов получения доказательств  следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно  искажена.

Аудиторские доказательства могут  быть:

• внешними;
• внутренними;
• смешанными

Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу  аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.  

Наибольшую ценность и достоверность  для аудиторской организации  представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности  следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства.

4. Источники аудиторских доказательств.

Источниками получения аудиторских  доказательств (доказательной информацией) являются:

а) первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

б) регистры бухгалтерского учета  экономического субъекта;

в) результаты анализа финансово - хозяйственной деятельности экономического субъекта;

г) устные высказывания сотрудников  экономического субъекта и третьих  лиц;

д) сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

е) результаты инвентаризации имущества  экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

ж) бухгалтерская отчетность. 

Качество доказательств зависит  от их источников. Наиболее ценными  аудиторскими доказательствами считаются  доказательства, полученные аудитором  непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских  доказательств зависит от следующих  факторов:

а) степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия неверного  решения аудиторской организацией;

б) наличия свидетельства от независимого источника (третьих лиц) как более  достоверного, чем полученное непосредственно от сотрудников экономического субъекта;

в) получения аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего  контроля, которое является тем более  достоверным, чем лучше состояние  системы внутреннего контроля;

г) получения информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской организации как  более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;

д) получения аудиторских доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;

е) возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования  доказательств, полученных из различных  источников. 

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор  использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого  источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности  собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудиторской организации  экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме и она не в состоянии  собрать достаточные аудиторские  доказательства по какому - либо счету  и (или) операции, аудиторская организация  обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству  экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

5. Методы получения аудиторских доказательств.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости  от того, проверяется одна или группа хозяйственных операций.

Наиболее распространенными способами  являются следующие:

• проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) - проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов.
• инвентаризация - прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества экономического субъекта и получить ориентировочную информацию о состоянии и стоимости такого имущества. Инвентаризации подлежит имущество клиента и его финансовые обязательства. Во время аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за процессом проведения инвентаризации. Такое наблюдение может помочь аудиторской организации правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля.

До начала проведения инвентаризации экономическим  субъектом аудиторская организация  обязана:

а) выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;

б) проверить  бухгалтерскую документацию по ранее  проводившимся экономическим субъектом  инвентаризациям;

в) ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей; 
г) выявить дорогостоящие товарно - материальные ценности;

д) проанализировать систему учета товарно - материальных ценностей и систему контроля экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем. 

В случае наблюдения за проведением инвентаризации экономическим субъектом аудиторской  организации следует:

а) принять  участие в проведении контрольных  измерений (взвешивание, пересчет) с  целью проверки надежности средств  контроля;

б) изучить, имеются ли устаревшие, не используемые или мало используемые товарно - материальные ценности;

в) проверить, хранятся ли отдельно запасы, принадлежащие  третьим лицам, и учитываются ли они отдельно в складском учете и в бухгалтерии на забалансовых счетах;

г) изучить  реальность дебиторской и кредиторской задолженности.

Для повышения  точности получаемых данных аудиторской  организации рекомендуется провести проверки в двух направлениях: