Международные стандарты аудита

■  характеристики руководства и его влияние на контрольную среду (данные факторы относятся к способностям руководства, давле­нию с его стороны, стилю руководства и отношению к средствам внут­реннего контроля и процессу составления финансовой отчетности);

■  состояние отрасли (к этим факторам относится экономическая и регулирующая среда, в которой работает субъект);

■  операционные характеристики и финансовая стабильность (эти факторы риска относятся к характеру и сложности структуры субъекта, его хозяйственным операциям, финансовому положению субъекта и его прибыльности).

Факторы риска мошенничества, связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов, подразделяются на две категории:

■  подверженность активов незаконному присвоению (эти фак­торы относятся к характеру активов субъекта и степени их подвержен­ности краже);

■  средства контроля (к данным факторам относится недостаточ­ность средств контроля, организованных для предотвращения или обна­ружения незаконного присвоения активов).

В приложении 2 к МСА 240 приведены примеры модифициро­вания процедур в качестве отклика на оценку факторов риска мошен­ничества. В частности, в этом стандарте представлены следующие кон­кретные примеры возможных откликов аудитора:

■  посетить производственные помещения или провести тести­рование без предварительного предупреждения (например, провести инвентаризацию в офисах или внезапный пересчет наличных средств);

■  обратиться с просьбой о проведении инвентаризации ближе к концу года;

■  провести аналитические процедуры проверки по существу на очень детальном уровне (например, сравнить объем продаж и себе­стоимость продаваемых товаров в разрезе объектов и производствен­ных линий с ожиданиями аудитора);

■  использовать методы с применением компьютеров (например, анализ данных для тестирования на предмет нахождения аномалий в генеральной совокупности);

■  проверить целостность записей и операций, осуществленных на компьютере;

■  провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников за пределами субъекта, в котором проводится аудит, и др.

Приложение 3 к МСА 240 называется «Примеры обстоятельств, указывающих на возможное мошенничество или ошибку». В этом при­ложении в качестве обстоятельств, указывающих на возможное иска­жение, перечислены:

■  нереальные сроки проведения аудиторской проверки, устанав­ливаемые руководством;

■  ограничение руководством масштабов аудита;

■  доказательства, необычные с точки зрения документального оформления, например, изменение документов с помощью исправле­ний от руки, составленные от руки документы, которые обычно состав­ляются в электронном виде, а затем распечатываются;

■  предоставление информации с нежеланием или с большим опозданием;

■  незаконченные или неадекватные в значительной мере учет­ные записи;

■  неподтвержденные хозяйственные операции;

■  существенные расхождения с ожидаемыми значениями, рас­крытыми в ходе выполнения аналитических процедур;

■  доказательства неоправданно высокого уровня жизни некото­рых сотрудников и должностных лиц;

■  долго непоглашаемые на счетах дебиторской задолжен­ности;

■  неадекватные средства контроля над компьютерной обработ­кой данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов).

На основе МСА 240 разработано ПСАД № 13 «Обязанности ауди­тора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошен­ничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. Поэтому в отечествен­ном стандарте речь идет не о мошенничестве и ошибках, а о преднаме­ренных и непреднамеренных искажениях отчетности. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий, приведены на рис. 2.3.

Рис. 2.3. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности представ­ляет собой результат преднамеренных действий (бездействия) персона­ла проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыст­ных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (бездействии) персонала экономиче­ского субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то орга­ном. Понятие «преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину «мошенни­чество».

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности явля­ется результатом действий (бездействия) персонала проверяемого эко­номического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недо­смотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяй­ственной деятельности, наличия и состояния имущества. Понятие «непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину «ошибка».

Как преднамеренные, так и непреднамеренные искажения бух­галтерской отчетности у проверяемого экономического субъекта могут быть существенными (т.е. влияющими на достоверность его бухгалтер­ской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицирован­ный пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на осно­ве такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественными.

Различия между МСА 240 и ПСАД № 13 не ограничиваются названием. В российском стандарте (в отличие от международного) содержатся пространные высказывания о том, чем отличаются умыш­ленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, пере­числяются внутренние и внешние факторы, способствующие таким искажениям.

2. Сообщение аспектов аудита руководству и представителям собственника. Сообщение о недостатках в системе внутреннего контроля руководству и представителям собственника

МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями».

Цель МСА № 260 заключается в установлении стандартов и предоставлении руководства в отношении сообщения аспектов аудита, возникающих в ходе аудита финансовой отчетности, от аудитора лицам субъекта, наделенным руководящими полномочиями. Такое сообщение информации касается вопросов аудита, представляющих интерес для вопросов руководства, как они определены в МСА. В данном МСА не содержится рекомендаций по информации, сообщаемой аудитором кому-либо за пределами предприятия, например, внешним регулирующим или надзорным органам.

Порядок обмена информацией по вопросам аудита, возникающий
в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности, между аудитором и лицами, отвечающими за управление предприятием, регламентируется Международным стандартом аудита № 260 «Сообщение аспектов
аудита лицам, наделённым руководящими полномочиями»

Аудитор должен сообщать информацию по вопросам аудита
имеющим значение для управления и возникающим в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности, лицам, отвечающим за управление предприятием.

В МСА термин « Руководящие полномочия» описывает роль лиц, которым доверены осуществление надзора, контроля и направления деятельности субъекта. Лица, наделенные руководящими полномочиями ,обычно отвечают за достижение поставленных перед предприятием целей, составление финансовой и другой отчетности  для ее представления тем, кто в ней заинтересован.

Управление - это деятельность по наблюдению, контролю и руководству предприятием. Лица, осуществляющие управление несут ответственность за обеспечение целей предприятия, имеющих отношение к достоверности финансовой отчетности, эффективности и оперативности деятельности, соответствию применяемым законодательным требованиям и предоставлению информации заинтересованным лицам.

Вопросами аудита, имеющими значение для управлениям
подразумеваются вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности, которые важны, по мнению аудитора,
и касаются лиц, ответственных за управление, при осуществлении
ими контроля за финансовой отчетностью и раскрытием информации. Вопросы аудита, имеющие значение для управления, включай
только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора при осуществлении проверки.

В части информации, сообщаемой аудитором лицам, ответственным за управление, в письме-обязательстве о проведении аудита мо-
гут быть отражены следующие условия:

•   перечень лиц, ответственных за управление, которым должна
сообщаться, информация по вопросам аудита, имеющим значение для
управления;             

•   перечень вопросов аудита, имеющих значение для управления;
которые должны сообщаться согласно заключенным договорам;

•   форма и сроки сообщения информации.

В ходе аудиторской проверки финансовой отчетности аудитор должен:

1.              Установить лиц, отвечающих за управление. В зависимости от
управленческой структуры предприятия, условий задания и требований законов.

2.              Рассмотреть вопросы аудита, имеющие значение для управления, возникающие в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности.

Аудитор должен сообщить лицам, отвечающим за управление,
о неисправленных искажениях, выявленных в ходе аудита, которые
являются, по оценке руководства, как по отдельности, так и в совокупности несущественными для финансовой отчетности в целом. Неисправленные искажения, о которых необходимо сообщить лицам
отвечающим за управление, не включают искажения, не превышающие установленный уровень существенности.

3. Сообщить информацию по вопросам аудита, имеющим значение для управления, соответствующим лицам. При сообщении информации лицам, отвечающим за управление, аудитор должен руководствоваться профессиональными принципами независимости, объективности и конфиденциальности.

Информация должна быть сообщена своевременно, в соответствии со сроками и принципами, согласованными с клиентом и отраженными в письме-обязательстве. Это дает возможность лицам, отвечающим за управление, принимать соответствующие меры.

Аудитор может обсудить с руководством вопросы, имеющие значение для управления, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность и честность руководства. Это дает возможность аудитору прояснить отдельные факты и вопросы и получить дополнительную информацию.

Во избежание неверного понимания в письме об аудиторском задании может быть разъяснено, что аудитор будет сообщать только те аспекты, представляющие интерес для руководства, на которые он обратит внимание в результате проведения аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать процедуры специально с целью выявления аспектов, представляющих интерес для руководства.

Письмо о задании может содержать:

- описывать форму, в которой будут сообщаться аспекты аудита,

представляющие интерес для управления;

- определять соответствующих лиц, которым будет сообщаться такая информация;

- определять любые конкретные аспекты аудита, представляющие интерес для руководства, в отношении сообщения которых была достигнута договоренность.

Следует также проанализировать влияние вопросов, имеющий
значение для управления, сообщенных в ходе проведения аудита и
предыдущий период, на финансовую отчетность текущего года, в частности, по-прежнему ли данный вопрос имеет значение для управления и есть ли необходимость сообщения о нем повторно лицам отвечающим за управление.

Информация, предназначенная для лиц, ответственных за управление, может быть сообщена в устной или письменной форме.

Если вопросы, имеющие значение для управления, сообщаются
в устной форме, то такие вопросы и ответы на них должны быть зафиксированы в рабочих документах аудитора (например, копии протоколов
обсуждений, проводимых аудитором с управленческим персоналом).
Кроме того, в некоторых случаях целесообразно получить письменные
подтверждения в отношении информации, сообщенной в устной форме.

Кроме того, аудитор должен проанализировать влияние ранее сообщенных вопросов, имеющих значение для управления, на финансовую отчетность текущего года.

МСА № 260 в системе российских стандартов аудита соответствует
Правило (стандарт) аудиторской деятельности, одобренное Комиссией
по аудиторской деятельности при Президенте РФ «Общение с руководством экономического субъекта» от 18.03.99 (протокол № 2). Правило
(стандарт) имеет существенные отличия от международного стандарта.

Целью российского стандарта является определение принципов
классовых отношений аудитора с руководством фирмы-клиента, в частности: соблюдение аудитором профессиональных этических принципов, определение особенностей общения аудитора и руководства,
фирмы-клиента на различных стадиях аудиторской проверки, а также определение особенностей общения по вопросам бухгалтерского
учета и внутреннего контроля.