Обязательный аудит

Содержание

Федеральный закон  от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"¹ (далее - Закон об аудите 2008 г.) определяет аудит как независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудит может классифицироваться по различным основаниям. Так, по отношению к требованиям законодательства выделяют обязательный и инициативный аудит.

Обязательный  аудит проводится в случаях, определенных законами. Статья 5 Закона об аудите 2008 г. определила перечни случаев обязательного аудита, которые могут быть сгруппированы по определенным критериям.

1. Организационно-правовая  форма. По данному критерию  обязательному аудиту подлежат организации, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества.

2. Вид деятельности. По данному критерию обязательному  аудиту подлежат: кредитные организации,  бюро кредитных историй; страховые  организации, общества взаимного страхования; товарные или фондовые биржи; инвестиционные фонды; государственные внебюджетные фонды, фонды, источником образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц.

В отношении  большей части из перечисленных субъектов проведение обязательного аудита предусмотрено также специальными законодательными актами, например: Федеральным законом от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности", Законом РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".

Таким образом, многие финансовые организации подлежат в соответствии с законодательством обязательной ежегодной аудиторской проверке. Вместе с тем на некоторые из них требование обязательного аудита не распространено, что представляется неверным. Все организации, оказывающие финансовые услуги, связанные с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц, должны подлежать обязательной ежегодной аудиторской проверке. Контроль за достоверностью их финансовой отчетности, а также за правомерностью расходования финансовых средств в целом необходим в целях обеспечения как частных, так и публичных интересов.

Отметим, что  в российском законодательстве понятие  финансовой услуги и финансовой организации  закреплено Федеральным законом  от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции"². В соответствии со ст. 4 указанного Закона финансовая организация - хозяйствующий субъект, оказывающий финансовые услуги, - кредитная организация, кредитный потребительский кооператив, страховщик, страховой брокер, общество взаимного страхования, фондовая биржа, валютная биржа, ломбард, лизинговая компания, негосударственный пенсионный фонд, управляющая компания инвестиционного фонда, управляющая компания паевого инвестиционного фонда, управляющая компания негосударственного пенсионного фонда, специализированный депозитарий инвестиционного фонда, специализированный депозитарий паевого инвестиционного фонда, специализированный депозитарий негосударственного пенсионного фонда, профессиональный участник рынка ценных бумаг. Финансовая услуга - банковская услуга, страховая услуга, услуга на рынке ценных бумаг, услуга по договору лизинга, а также услуга, оказываемая финансовой организацией и связанная с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц.

В целях достижения единства и комплексности законодательства о хозяйствующих субъектах данные понятия могут быть восприняты законодательством об аудиторской деятельности для определения критериев проведения обязательного аудита в отношении финансовых организаций.

3. Финансовые  показатели деятельности хозяйствующего  субъекта. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, у которых объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены.

По смыслу указанной  нормы в качестве критериев для  проведения обязательного аудита учитываются  финансовые показатели за предшествующий отчетному год. В соответствии с  п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"³ (далее - Закон о бухгалтерском учете) по общему правилу годовая бухгалтерская отчетность должна быть представлена в течение 90 дней по окончании года. Таким образом, к примеру, годовая бухгалтерская отчетность организаций за 2012 г. будет составлена в первой половине 2013 г. Но при этом в качестве критерия для подтверждения ее аудиторским заключением будут приниматься во внимание финансовые показатели 2011 г. Очевидно, что за столь длительный период объем выручки от продажи продукции или сумма активов бухгалтерского баланса организации могут коренным образом измениться, т.е. могут существенно измениться обстоятельства, предопределяющие необходимость подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 1 апреля 2003 г. N 4-П⁴ указал, что необходимость обязательного аудита обусловлена такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.

Исходя из этого, я считаю необходимым вернуться  к норме пп. 3 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"⁵ (далее - Закон об аудите 2001 г.), в соответствии с которой в качестве критерия для проведения обязательного аудита учитывались показатели отчетного года.

Отметим также, что в настоящее время обсуждается  вопрос о повышении определенных Законом об аудите 2008 г. финансовых показателей как критериев для обязательного аудита. Предлагается повысить предельный размер выручки с 50 млн. до 400 млн. руб.; сумму активов бухгалтерского баланса - с 20 млн. до 160 млн. руб. Я убежден, что для определения адекватных размеров финансовых показателей должны быть проведены экономические исследования, основанные в том числе на статистических данных о финансовом положении организаций в стране.

Однако уже  и сегодня ясно, что закрепленные в Законе об аудите 2008 г. показатели таковы, что микропредприятия, малые и средние предприятия потенциально попадают в сферу их действия. Данное положение не корреспондируется с проводимой в России политикой поддержки субъектов малого и среднего бизнеса и нашло негативные отклики у специалистов. Очевидно, что инфляционные процессы в России предопределяют необходимость изменения финансовых показателей деятельности организаций для проведения обязательного аудита в сторону их увеличения, тогда как определенные Законом об аудите 2008 г. величины, по сути, тождественны тем, которые были установлены в Законе об аудите 2001 г.

4. Иные случаи, установленные  федеральными законами. Например, проведение  обязательного аудита предусмотрено  Федеральным законом от 21 декабря  2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного  и муниципального имущества"⁶ в случае приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия.

2. Практический  аспект использования обязательного  аудита в финансовой системе  РФ

По официальным  данным Минфина России, подавляющее  большинство клиентов обратились в 2012 г. (как и в предыдущие годы) в аудиторские организации для проведения именно обязательного аудита по различным предусмотренным законом основаниям⁷.

Согласно ст. 13 Закона о  бухгалтерском учете аудиторское  заключение, подтверждающее достоверность  бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, входит в состав бухгалтерской отчетности. Статья 15 указанного Закона определяет адресатов представления бухгалтерской отчетности. Иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так, в силу ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Законом о бухгалтерском учете, за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.

В настоящее  время прямая ответственность аудируемых лиц за уклонение от обязательного аудита законодательством не установлена. Однако, поскольку налоговые органы являются адресатами получения бухгалтерской отчетности, что определено НК РФ, в такой ситуации возможно применение ответственности за нарушение налогового законодательства. Такая ответственность предусмотрена ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ <16> и ст. 126 НК РФ  В соответствии с данной статьей за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, что влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от ста до трехсот рублей; на должностных лиц - от трехсот до пятисот рублей.

Определено, что  непредставление в установленный  срок налогоплательщиком в налоговые  органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Специалисты правомерно отмечают, что указанные положения относятся к организациям на общем налоговом режиме - находящиеся на упрощенной системе не представляют в инспекцию бухгалтерские сведения и формируют их лишь для того, чтобы показать участникам или акционерам, если те потребуют. Штрафов за неполную отчетность, предъявленную участникам (акционерам), законодательно не предусмотрено. Получается, наказать "упрощенцев", игнорирующих обязательный аудит, нельзя.

Этого недостаточно. Ситуацию, при которой наличие императивного законодательного требования не подкреплено прямой ответственностью за его несоблюдение, сложно назвать приемлемой и соответствующей принципу законности. Напомним, что п. 7 Временных правил аудиторской деятельности устанавливал ответственность экономического субъекта за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению. Такая ответственность была определена и п. 3 ст. 21 Закона об аудите 2001 г., однако с 1 июля 2002 г. (после введения в действие КоАП РФ) данная норма утратила силу. В литературе высказано мнение о том, что следовало бы установить меры административной ответственности за уклонение организации или индивидуального предпринимателя от проведения обязательного аудита или препятствование его проведению⁸. Такое предложение в целом должно быть поддержано. Однако, поскольку требование обязательного аудита распространяется лишь на организации (равно как и требование ведения бухгалтерского учета), меры административной ответственности за уклонение от проведения обязательного аудита или препятствование его проведению должны быть установлены применительно к организациям и должностным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета.

Установление  административной ответственности  за уклонение от обязательного аудита необходимо и в силу неоднозначно складывающейся судебной арбитражной  практики по данному вопросу. Арбитражные  суды, рассматривая иски, касающиеся штрафов за непроведение обязательного аудита, как правило, приходят к выводу, что с организации, не представившей в налоговую инспекцию аудиторское заключение, взыскивается штраф в размере 50 руб., предусмотренный в п. 1 ст. 126 НК РФ. К такому же штрафу привлекается организация, если она представила аудиторское заключение, но сделала это позже срока, установленного для сдачи годовой бухгалтерской отчетности. Вместе с тем есть судебные решения, в которых суды посчитали неправомерным привлечение организации к ответственности, установленной в пункте 1 ст. 126 НК РФ. По мнению арбитражных судов, привлечь к указанной ответственности можно, только если компания располагает аудиторским заключением, но уклоняется от его представления в налоговую инспекцию. Рассматривая материалы дела, суды приходят к выводу, что к организации не могут быть применены меры ответственности за непредставление документа, который у нее отсутствует. А в Постановлении ФАС Московского округа от 2 сентября 2009 г. N КА-А41/8622-09 по делу N А41-21379/08 суд в целом указал на неправомерность привлечения организации к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса за непредставление аудиторского заключения, указав: "...В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ правонарушением признается непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нормами бухгалтерского учета".