Система налогообложения операций с ценными бумагами в разрезе типов инвесторов и типов ценных бумаг

Понятие постоянного представительства

Как это принято в международной практике, гл. 25 НК РФ разделяет иностранных налогоплательщиков на две группы: иностранные юридические лица, имеющие в РФ постоянное представительство, и не имеющие такового.

Понятие «постоянное представительство» применяется только в налоговом праве. Иностранная фирма может иметь в России представительство в гражданско-правовом смысле слова, получить аккредитацию Торгово-промышленной палаты или ГРП Минюста России, но при этом не иметь налогового статуса постоянного представительства.

Постоянным представительством согласно п. 2 ст. 306 НК РФ является любое обособленное подразделение (представительство, бюро, контора, агентство и т.п.) либо «иное место деятельности», через которое иностранная организация «регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации».

Таким образом, постоянным представительством для целей налогообложения может быть как структурное подразделение иностранной фирмы в России, так и иное лицо, в том числе российская организация-посредник, если через нее регулярно осуществляется предпринимательская деятельность.

Посредник, являющийся постоянным представительством иностранной организации в РФ, называется зависимым агентом. Не всякий агент или иной посредник, действующий в интересах иностранной фирмы, является зависимым агентом. Определение зависимого агента дано в п. 9 ст. 306 НК РФ, где, в частности, предусмотрены следующие признаки этого налогового статуса:

1) наличие полномочий на заключение контрактов на территории РФ;

2) наличие полномочий на согласование существенных условий сделок на территории РФ (даже если сами сделки подписываются руководством инофирмы за рубежом);

3) оказание посреднических услуг, выходящих за рамки обычных услуг брокера (комиссионера, агента) на данном рынке.

Последнее условие очень важное. Российский посредник, например брокер на фондовом рынке, может работать как комиссионер по поручению иностранного клиента, заключать в его интересах сделки, вести переговоры, но при этом не иметь статуса постоянного представительства, поскольку все действия такого брокера не будут выходить за рамки обычного обслуживания клиентов со стороны профессионального посредника.

Определить, где кончаются обычные услуги посредника и начинается деятельность зависимого агента, подчас довольно сложно. По этому вопросу накоплен довольно большой международный опыт. Например, существует такая международная организация, как ОЭСР – Организация Экономического Сотрудничества и Развития (www.oecdmoscow.org). Она объединяет почти все промышленно развитые страны. Членами ОЭСР была принята так называемая типовая конвенция (типовой договор) об избежании двойного налогообложения. К ней экспертами ОЭСР были разработаны комментарии, где довольно подробно изложен вопрос об определении статуса зависимого агента.

В частности, признаками зависимого статуса агента могут считаться:

1) экономическая зависимость  от иностранного клиента (например, когда этот клиент является  единственным и преобладающим  у российского брокера);

2) чрезмерный контроль  иностранного лица за деятельностью  брокера (например, когда инофирма  может вмешиваться во «внутреннюю кухню» брокерского бизнеса, запрещать брокеру обслуживать других клиентов, вмешиваться в кадровую или ценовую политику);

3) особые полномочия брокера, которые клиенты обычно не  предоставляют посредникам. Например, на фондовом рынке брокер обычно  получает инструкцию от клиента  на каждую сделку, где оговариваются  цена, вид ценных бумаг и количество.

Если же брокер получает от клиента генеральную доверенность на заключение сделок с правом самому решать вопросы о цене, количестве и виде ценных бумаг – это не типично для брокерского бизнеса. Это значит, что инофирма дает брокеру право самому принимать все ключевые решения, то есть вести за инофирмы предпринимательскую деятельность в РФ. Это уже признак постоянного представительства.

Следует обратить внимание и на то, что одна и та же иностранная организация часть своих операций в России может проводить через постоянное представительство, а часть – минуя его. Одна часть доходов при этом будет извлекаться через представительство, другая – не через него. Тогда эти две группы доходов одной и той же фирмы будут иметь разный режим налогообложения.

Кроме того, важную роль при определении статуса постоянного представительства могут сыграть положения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Например, до 2000 г. подобный договор между Россией и Кипром содержал положения о том, что деятельность посредника на территории другого государства не образует постоянного представительства, даже если он действуют за рамками своей обычной деятельности.

Постоянные представительства уплачивают на территории РФ налог на прибыль по тем же ставкам и в том же порядке, как и обычные российские налогоплательщики. При этом постоянные представительства освобождены от ежемесячных авансовых платежей и платят налог только поквартально (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Следует иметь в виду, что любая иностранная организация, которая планирует вести в России деятельность в течение более чем 30 дней в году, должна встать на учет в налоговых органах, получить ИНН и свидетельство по форме 2401ИМД (см. Приказ МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3–06/124).

Если иностранная организация не планирует работать в России в течение 30 дней в году и более, но при этом открывает счет в российской банке, то она ставится на учет по местонахождению банка с выдачей свидетельства по форме 2402ИМД с указанием КИО – кода иностранной организации.

Инофирмы, не имеющие в РФ постоянного представительства, но получающие доходы от источников в России, обязаны информировать о них налоговые органы.

Для этого нужно направлять уведомления об осуществлении ими деятельности в РФ в течение менее 30 дней в году (форма 2503И) и уведомления о полученных доходах (форма 2504И). Первое уведомление должно быть направлено до начала деятельности, второе – в течение месяца с момента возникновения права на получение дохода в РФ.

Налогообложение доходов иностранных фирм, не связанных с работой через постоянное представительство

Доходы иностранных юридических лиц, не имеющих в РФ постоянного представительства, облагаются налогом у источника. При этом следует иметь в виду следующее:

1. При отсутствии постоянного  представительства налогом облагаются  далеко не все доходы инофирмы, а только те, которые указаны  в п. 1 ст. 309 НК РФ. Упомянутый список доходов включает в себя полученные в России дивиденды, проценты, штрафы, пени, доходы от интеллектуальной собственности, от реализации недвижимости, от сдачи имущества в аренду (в том числе от лизинга), от международных перевозок и др.

Доходы от реализации движимого имущества (в том числе ценных бумаг) в ст. 309 НК РФ не упомянуты в числе облагаемых доходов, за исключением акций и долей в предприятиях, чьи активы более чем на 50 процентов состоят из недвижимости на территории РФ (данная норма призвана препятствовать продаже недвижимости через продажу акций предприятий, на балансе которых находятся эти объекты).

Кроме того, п. 6 ст. 309 НК РФ требует облагать у источника доходы иностранных фирм по договорам доверительного управления их активами на территории РФ независимо от характера операций, осуществляемых через доверительного управляющего (в том числе если речь идет о вложениях в ценные бумаги).

2. Ставка налога, удерживаемого  у источника, может меняться в  зависимости от вида доходов. При реализации недвижимости  и акций (долей) российских фирм, чьи активы более чем на 50 процентов  состоят из недвижимости, налоговая  база считается за вычетом  документально подтвержденных расходов  на приобретение этого имущества.

Ставка налога в данных случаях составляет 24 процента. Для дивидендов, которые выплачиваются инофирмам, ставка налога составляет 15 процентов. Для процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам – 15 или 0 процентов в зависимости от года выпуска (до или после 20 января 1997 г.). Ставка налога по доходам от международных перевозок и сдачи в аренду соответствующих транспортных средств – 10 процентов. Во всех остальных случаях налог взимается по ставке 20 процентов.

3. Международными договорами  об избежании двойного налогообложения  может быть предусмотрено освобождение  от налогов отдельных видов  доходов иностранных фирм, не  имеющих в РФ постоянного представительства. Согласно ст. 312 НК РФ, иностранная организация для того, чтобы воспользоваться таким освобождением, должна представить налоговому агенту документ, подтверждающий ее постоянное местопребывание в соответствующем государстве.

Документ должен быть заверен компетентным органом этой страны (это может быть Минфин, Центробанк, специальное регистрационное ведомство или иной орган, определенный международным договором).

 

 

2.5 Налог на доходы физических лиц при операциях с ценными бумагами

 

Налогообложение доходов от купли-продажи ценных бумаг

Согласно ст. 226 НК РФ, юридические лица и предприниматели, выплачивающие физическим лицам любые виды доходов, должны удерживать НДФЛ у источника (выполнять функции налоговых агентов). Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ, это правило не распространяется на доходы, которые облагаются по правилам ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

В соответствии со ст. 214.1 НК РФ при операциях купли-продажи ценных бумаг налог у источника удерживается не всеми организациями, а только брокерами и доверительными управляющими. В остальных случаях физические лица самостоятельно декларируют и платят налог с этих доходов.

Если, например, вексель продается физическим лицом через брокера, налог удерживается у источника, а если гражданин заключает сделку купли-продажи векселя без посредников, он платит налог самостоятельно. Правда, если контрагентом является организация, она обязана подать в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных такому физическому лицу.

Налогооблагаемый доход от продажи ценных бумаг может быть определен двумя способами:

1) доход от продажи  ценных бумаг минус подтвержденные  расходы на приобретение и  реализацию;

2) доход от продажи  ценных бумаг минус фиксированный  вычет.

Второй метод применяется, только если невозможен первый. Согласно п. 3 ст. 214.1 НК РФ, «в случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса».

Если ценные бумаги находились в собственности физического лица менее трех лет, фиксированный вычет составляет 120 000 руб., если три года и более – вычет предоставляется на всю сумму выручки от продажи ценных бумаг.

Имущественные вычеты в общем случае предоставляются только при подаче декларации в налоговый орган, однако для ценных бумаг сделано исключение (п. 2 ст. 220 НК РФ). Здесь имущественный вычет может предоставить и налоговый агент.

Налогообложение доходов по ценным бумагам в виде процентов, дивидендов и материальной выгоды

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ, проценты (в том числе по ценным бумагам), полученные от российских организаций, облагаются налогом на доходы физических лиц. В п. 25 ст. 217 НК РФ сказано, что проценты по государственным ценным бумагам РФ и субъектов РФ не облагаются налогом.

Дивиденды физических лиц, полученные от российских организаций, облагаются налогом у источника по пониженной ставке – 6 процентов. При этом сумма дивидендов, облагаемых налогом, уменьшается на дивиденды, полученные ранее эмитентом в текущем и предыдущем налоговых периодах (ст. ст. 214 и 275 НК РФ).

Если процент по ценной бумаге получен в виде дисконта, то эмитент может удержать налог, только когда физическое лицо у него же и приобретало эту ценную бумагу. В других случаях размер дисконта, полученного физическим лицом, неизвестен налоговому агенту.

Отдельным объектом налогообложения является материальная выгода при покупке ценных бумаг по ценам ниже рыночных. При этом цена приобретения определяется «с учетом предельной границы колебаний» рыночной цены (п. 4 ст. 212 НК РФ). Предельная граница колебаний устанавливается федеральным органом, регулирующим рынок ценных бумаг. В настоящее время это ФКЦБ России.

Следует отметить, что согласно п. 14 ст. 40 НК РФ рыночные цены на ценные бумаги для целей налогообложения определяются по нормам, установленным главой «Налог на прибыль» НК РФ. Иными словами, при расчете НДФЛ с материальной выгоды от приобретения ценных бумаг необходимо определять рыночные цены по правилам гл. 25 НК РФ (ст. 280).

Датой получения дохода в виде материальной выгоды считается «дата приобретения» ценной бумаги (ст. 223 НК РФ). Приобретением ценной бумаги является переход права собственности на нее. Для эмиссионных ценных бумаг это происходит в момент приходной записи по счету-депо, счету в реестре владельцев или в момент передачи сертификата ценной бумаги.

Понятие налогового агента в статье 214.1 НК РФ

В ст. 214.1 трижды дается определение лицу, которое должно выполнять функции налогового агента по сделкам купли-продажи ценных бумаг. Два раза в п. 3 говорится, что налоговый агент – это брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика. Один раз в п. 8 упоминается, что налоговый агент – это брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика.