Правовой статус налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых представителей

 

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые  агенты — это лица, на которых  в соответствии с действующим  законодательством возложены обязанности  по исчислению, удержанию у налогопла­тельщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

 

Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачи­вающие другим субъектам доходы:

работодатели;

банки, выплачивающие доходы физическим лицам;

российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам.

 

Институт налоговых агентов  обусловлен потребностью государства  осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов.

 

Налоговые агенты согласно ст. 24 НК РФ имеют следующие обязанности:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых  налогоплательщикам, и перечислять  налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

в течение одного месяца письменно  сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности  удержать налог у налогоплательщика  и о сумме возникшей недоимки;

вести учет выплаченных налогоплательщику  доходов, удержанных и перечисленных  в бюджетную систему РФ налогов, в том числе отдельно по каждому  налогоплательщику;

представлять в налоговый орган  по месту своего учета документы, необходимые для осуществления  контроля за правильностью исчисления и удержания налогов;

в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых  для исчисления, удержания и перечисления налогов.

 

Обязанности налоговых агентов  в определенной степени производны от целей и задач налоговых  органов, поэтому условно налоговых  агентов можно считать представителями  налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с  тем правами налоговых органов  налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские  обязанности. Правовой статус налоговых  агентов не дает оснований налогоплательщику  оспаривать право агента на законное удержание налогов, причитающихся  с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты или взимания налогов  складываются между государством в  лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам  о возврате излишне уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.

 

Однако в тех случаях, когда  налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и  удержания налогов или неправильно  применяет налоговые льготы, образуется состав налогового правонарушения, субъектом  которого будет являться налоговый  агент.

 

Статья 52 НК РФ устанавливает одинаковый порядок исчисления налогов для  налогоплательщиков и налоговых  агентов. Однако порядок уплаты налогов  налоговыми агентами следует отличать от исчисления налогов налоговыми органами. Налоговые органы исчисляют налоги по специальным правилам, предусмотренным  п. 2 ст. 52 НК РФ. Таким образом, налоговые  агенты исчисляют налоги в порядке, предусмотренном для налого­плательщиков, с учетом особенностей, установленных в нормах части второй Налогового кодекса РФ.

 

По итогам отчетного или налогового периода налоговые агенты обязаны  исчислить сумму налога, что означает:

исчислить налоговую базу на основе данных бухгалтерского или налогового учета;

определить налоговую ставку, подлежащую применению;

применить налоговые льготы;

определить сумму налога, подлежащую дальнейшему удержанию у налогоплательщика  и перечислению в бюджет.

 

Следующий элемент налоговой обязанности  налоговых агентов — удержание  налога — представляет собой уменьшение источником выплаты причитающихся  налогоплательщику доходов на величину сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджет. В отличие от исчисления налога, которое всегда выражается в активных действиях налогового агента, удержание — это правомерное бездействие, воздержание от совершения каких-либо дейст­вий по выплате налогоплательщику исчисленного налога.

 

При удержании налога налоговым  агентом выплачиваемые налогоплательщику  доходы уменьшаются  на величину исчисленных  налогов. Выплаченные ему денежные средства (материальная выгода) обращаются в собственность налогоплательщика  или указанных им лиц. При этом с момента удержания налога налоговым  агентом обязанность налогоплательщика  по уплате сумм налогов считается  исполненной. И наоборот, в случае не­исчисления и неудержания налога, подлежащего перечислению и удержанию в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т.е. именно он является должником перед бюджетом.

 

Удержание налоговым агентом налога не влечет смену собственника денежных средств.

 

Перечисление налогов налоговыми агентами осуществляется по правилам, установленным п. 4 ст. 24, ст. 45 и 58 НК РФ.

 

Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них  налоги. Например, предприятие удерживает со своих работников налог на доходы физических лиц и одновременно само уплачивает взносы в Пенсионный фонд РФ в качестве налогоплательщика. Налоговые  агенты имеют одинаковые права с  налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов  имеет двойственную природу. С одной  стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками  в качестве представителей налоговых  органов, не пользуясь при этом государственно-властными  полномочиями. С другой стороны, налоговые  агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение  объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика.

Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты могут участвовать  в налоговых правоотношениях  лично либо через своих налоговых  представителей.

 

Российское налоговое право  предусматривает две категории  представителей:

законные — представители, наделенные соответствующими полномочиями законом  или учредительными документами  организации;

уполномоченные — представители, наделенные соответст­вующими полномочиями доверенностями, оформленными по правилам ст. 185 ГК РФ.

 

Представителями в налоговых отношениях могут быть физические лица и организации  независимо от организационно-правовой формы. Существуют организации, специализирующиеся на представительстве в налоговых  отношениях.

 

Состав законных представителей налогоплательщика  — физического лица аналогичен перечню  представителей в соответствии с  гражданским законодательством  РФ:

относительно несовершеннолетних детей - их родители,

по отношению к опекаемым  или подопечным — опекуны или  попечители.

 

Законными представителями организации  выступают его органы, поскольку  юридическое лицо приобретает права  и принимает на себя обязанности  через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных  правовых актов или учредительных  документов. Законным представителем организации может выступать  и другое юридическое лицо, отношения  которых оформляются контрактом или договором поручительства. В  данной ситуации законным представителем, реально участвующим в налоговых  правоотношениях за своего клиента, будет только руководитель организации-представителя. Сотрудники организации-представителя  могут действовать лишь на основании доверенности, оформленной в порядке передоверия.

 

Налоговым кодексом РФ установлено, что  действия или бездействие законных представителей организации, совершенные  в связи с участием этой организации  в налоговых отношениях, расцениваются  в качестве действий или бездействия  самой представляемой организации. Таким образом, в российском налоговом  праве действия законного представителя  аналогичны действиям представляемого, что влечет и тождество юридических  последствий: будет ли признано деяние правомерным или нет, виновным или  невиновным, есть ли основания для  применения смягчающих или отягчающих вину обстоятельств и т.д.

 

Участие представителя в налоговых  отношениях не исключает возможности  самостоятельного осуществления налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым  агентом своих полномочий. В ряде налоговых отношений представительство  неиз­бежно, даже если представляемое лицо и пожелает само выполнять фискальные права и нести обязанности. Например, несовершеннолетние или недееспособные лица в силу закона обязаны действовать через представителя. Также неизбежно налоговое представительство при подписании руководителем предприятия или главным бухгалтером поручений на перечисление налогов, налоговых деклараций и т.д.

 

Уполномоченным представителем налогоплательщика  может быть физическое или юридическое  лицо, наделенное налогоплательщиком правом представлять его интересы в  отношениях с налоговыми органами и  иными субъектами налогового права. Поскольку уполномоченное представительство  возможно только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются  доверенностью. При этом уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства. Уполномоченный представитель  физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности.

 

Таким образом, отношения между  налогоплательщиком и иным субъектом  по поводу уполномоченного налогового представительства носят гражданско-правовой характер. Налоговый кодекс РФ «учреждает»  институт уполномоченного представительства, предоставляя налогоплательщику право  самому решать вопрос о необходимости  участия в налоговых отношениях через другое лицо. Детальное регулирование  отношений между дове­рителем и представителем осуществляется в рамках гражданского права. Однако дальнейшие действия уполномоченного налогового представителя, его взаимоотношения с налоговыми органами и иными субъектами относительно вопросов налогообложения ре­гулируются исключительно нормами налогового законодательства.

 

Налоговым кодексом РФ установлено  правило, согласно которому не могут  быть уполномоченными представителями  налогоплательщика должностные  лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры (ст. 29 НК РФ).

В отличие от статуса законного  представителя действия либо бездействие  уполномоченного представителя  не признаются без подтверждения  действиями (бездействием) самого налогоплательщика. Существует два условия, при наличии  одного из которых поступки уполномоченного  представителя будут расцениваться  в качестве действий (бездействия) самого налогоплательщика:

действия совершены на основании  и в пределах доверенности, выданной налогоплательщиком;

в случае совершения уполномоченным представителем каких-либо деяний в  пользу налогоплательщика без доверенности либо с превышением оговоренных  в доверенно­сти  полномочий,  но  при последующем одобрении этих

действий (бездействия) самим налогоплательщиком.

 

Следовательно, неблагоприятные деяния уполномоченного представителя  впоследствии могут быть нейтрализованы представляемым субъектом. Вместе с  тем поручение участвовать в  налоговых отношениях от своего имени  другому лицу не снимает с налогоплательщика  налоговых обязанностей, а также  личной ответственности за противоправные деяния.