Налоговые преступления

Важной особенностью налогового преступления является также  то, что ответственность за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации (ст. 107 НК РФ).⁶ При этом организации могут нести ответственность и за те деяния, которые признаются преступлениями применительно к должностным лицам такой организации (т.е. к деяниям, которые не являются менее опасными по сравнению с преступлениями). Согласно ст.108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, связанного с неуплатой налога или неисполнением обязанности налогового агента (в частности, предусмотренного ст. 119, 120, 122 или 123 НК РФ), не освобождает должностных лиц организации при наличии соответствующих оснований (а именно - признаков составов преступлений, предусмотренных ст. 194, 199 - 199-2 УК РФ) от уголовной ответственности. В данном случае речь идет о привлечении к ответственности разных субъектов, а потому нельзя говорить о повторном привлечении к ответственности за совершение одного и того же правонарушения.⁷

КоАП РФ также предусматривает  возможность привлечения к административной ответственности юридических лиц. В то же время, субъектами правонарушения в сфере налогообложения являются только должностные лица организации (лица, выполняющие управленческие функции), Т.к. в противном случае такие правонарушения было бы невозможно отграничить от налоговых правонарушений. Организации могут быть субъектами административных правонарушений, косвенно затрагивающих сферу налогообложения, например, предусмотренных статьей 15.12 и 16.22 КоАП РФ.⁸

Предусмотренная законодательством  о налогах и сборах ответственность за деяние, совершенное физическим лицом (в соответствии с п.3 cт. l08 НК РФ), наступает если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ. Хотя это прямо не закреплено в КоАП РФ, фактически таким же правилом следует руководствоваться и при привлечении физических лиц к административной ответственности.

Из этого следует, что  иные правонарушения физических лиц  являются менее опасными видами нарушений законодательства о налогах и сборах, нежели налоговые преступления.

Соотношение налоговой  ответственности физических лиц  с их уголовной ответственностью вызывает немало спорых вопросов:

а) в некоторых случаях  санкции за налоговые правонарушения могут превосходить санкции за преступления, предусмотренные конкурирующими с НК РФ нормами (например, ст. 119 и 122 НК РФ в совокупности относительно ст. 198 УК РФ; ст. 125 НК РФ относительно ч.1 ст. 312 УК РФ);

б) в случае перерастания налогового правонарушения в преступление, законодательство не исключает последовательного привлечения лица к налоговой, а затем к уголовной ответственности, несмотря на внутреннее единство такого деяния; с этой позиции правильным будет подход, согласно которому при привлечении к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога физического лица не должны учитываться те налоги и сборы, за неуплату которых лицо привлекалось к налоговой ответственности;⁹

в) не соответствует принципу соотношения между уголовной  и налоговой физических лиц регулирование  в НК РФ давности привлечения к  ответственности за совершение налогового правонарушения (установленный п.1 ст.113 НК РФ срок давности в три года превышает установленный ч.1 ст. 78 УК РФ срок давности при совершении преступлений небольшой тяжести, к которым, в частности, относятся деяния, предусмотренные ч.1 ст.194, ч.1 ст. 198, ч.1 ст.199-1 УК РФ).

Физическое лицо, совершившее преступление (например, ст. 198 НК РФ),¹⁰ может быть освобождено от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, т.е. не связанным с отсутствием состава преступления или невиновностью лица (например, в соответствии со ст.78, 84, 90 УК РФ). Поскольку данное деяние все равно считается преступлением, то согласно указанию п.3 ст.108 УК РФ¹¹ такое лицо не должно привлекаться к ответственности.

Таким образом, мы видим, в чем сходство и различие налоговых преступлений и иных видов нарушений законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации.

2 Виды уголовных наказаний за налоговые преступления

На основании Уголовного кодекса РФ (УК РФ) ст. 43¹²: уголовное наказание - это мера государственного принуждения, заключающаяся в предусмотренных УК РФ лишении или ограничении прав и свобод лица, назначаемая и применяемая по приговору суда к лицу, признанному виновным в совершении преступления. Наказание применяется в целях восстановления социальной справедливости, а также в целях исправления осужденного и предупреждения совершения новых преступлений как самим осужденным, так и другими лицами. От мер ответственности (взысканий, санкций, наказаний), предусмотренных другими отраслями права (в частности, от мер налоговой и административной ответственности), уголовное наказание отличается, в первую очередь, более высокой степенью карательного воздействия (более серьезными лишениями и правоограничениями). Уголовные наказания гораздо чаще связаны с воздействием собственно на личность виновного. Налоговые санкции носят исключительно имущественный (денежный) характер (штрафы). Административные наказания за правонарушения, связанные со сферой налогообложения, также чаще всего заключаются в штрафах (за правонарушение, предусмотренное СТ. 15.12 КоАП РФ, ¹³установлена также конфискация предметов или орудий правонарушений, а за правонарушения, связанные с банкротством, - дисквалификация).

Виды уголовных наказаний предусмотрены  в ст. 44 УК РФ. ¹⁴При этом уголовные наказания могут назначаться в качестве основных или в качестве дополнительных (последние назначаются не самостоятельно, а только вместе с основным наказанием). В качестве дополнительных наказаний за налоговые преступления могут назначаться штраф и лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Дополнительные наказания могут предусматриваться в норме Особенной части УК РФ как обязательные (они могут не назначаться в таком случае только при наличии исключительных обстоятельств в соответствии со ст. 64 УК РФ) и как не обязательные (применяются по усмотрению суда). За налоговые преступления могут быть назначены следующие наказания: штраф, лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, исправительные работы, обязательные работы, ограничение свободы, лишение свободы на определенный срок.

Штраф в соответствии со ст. 46 УК РФ - денежное взыскание, назначаемое в  пределах, предусмотренных УК РФ, в  размере, выраженном в рублях, либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за определенный период. Штраф предусмотрен в качестве основного наказания за преступления, предусмотренные ч. 1 и 2 ст. 194, ч. 1 и 2 ст. 198, ч. 1 и 2 ст. 199, ч. 1 и 2 ст. 199.1, ст. 199.2, 170, 173, ч. 1-3 ст. 183, ч. 1 и 2 ст. 171.1, ч. 3 ст. 325, ч. 1 и 2 ст. 327.1, ст. 196, 197 УК РФ (т. е. практически за все налоговые преступления). Назначение данного вида наказания в качестве основного за преступление, предусмотренное ст. 195 УК РФ, также не исключается, в случае, если в соответствии со ст. 64 УК РФ суд сочтет возможным в силу исключительных обстоятельств назначить наказание более мягкое, чем предусмотрено за совершенное преступление. В качестве дополнительного наказания штраф может назначаться только в случаях, прямо указанных в нормах Особенной части УК РФ (если в качестве основного наказания суд назначит другой вид наказания). Штраф в качестве дополнительного наказания предусмотрен за преступления, предусмотренные ч. 1 и 2 ст. 171.1, ч. 1 и 2 ст. 195, ст. 173, 196 и 197 УК РФ (в качестве обязательного - в ч. 1 ст. 171.1 и в ч. 1 ст. 195 УК РФ).

Штраф представляет собой единовременное размерное взыскание. При этом уголовный  штраф в отличие от налоговых  санкций (а в отдельных случаях - и от административных штрафов) исчисляется не в процентном отношении от суммы неуплаченных (неперечисленных) налогов, полученных доходов, причиненного ущерба и иных подобных показателей. Он может быть установлен в двух единицах:

- в рублях (в твердой сумме); штраф устанавливается в размере от 2,5 тысяч (данный минимальный критерий используется, если в норме Особенной части УК РФ минимальный размер штрафа прямо не указан) до 1 миллиона рублей (однако в размере свыше 500 тысяч рублей штраф может устанавливаться только за тяжкие или особо тяжкие преступления). Для лиц, совершивших преступления в возрасте до 18 лет, штраф назначается в размере от 1 до 50 тысяч рублей (ч. 2 ст. 88 УК РФ).

- в размере заработной платы  или иного дохода осужденного  за определенный период. Штраф устанавливается в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух недель до пяти лет (свыше трех лет -- только за тяжкие или особо тяжкие преступления), а для лиц, совершивших преступления в возрасте до 18 лет, -- за период от двух недель до шести месяцев (ч. 2 ст. 46, ч. 2 ст. 88 УК РФ). Во внимание принимается заработная плата или иной доход осужденного, имевшиеся у него на момент вынесения приговора суда (п. 3 ПП ВС от 11.06.99 № 40), в т. ч. средний за несколько последних месяцев; под заработной платой понимается вознаграждение, получаемое осужденным от работы по трудовому договору (в т. ч. по совместительству); под иным доходом понимается экономическая выгода лица (в денежной, натуральной или иной форме), определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ, в т. ч. доходы от занятия предпринимательской или иной самостоятельной деятельностью. При этом при исчислении штрафа используется либо заработная плата, либо иной доход, но не в совокупности.

В приговоре суд должен указать размер штрафа как в размере заработной платы или иного дохода осужденного за определенный период, так и в исчисленной судом твердой денежной сумме (п. 15 ПП ВС от 04.07.97 № 8; БВС. 2000, № 10, С. 19).

Применительно к отдельным видам  налоговых преступлений УК РФ устанавливает следующие размеры штрафов:¹⁵

до 80 тыс. руб. или до 6-месячного  дохода - за преступления, предусмотренные ст. 170, ч. 1 ст. 171.1 (в качестве дополнительного наказания), ст. 173 (в качестве дополнительного наказания), ч. 1 ст. 183, ч. 2 ст. 195 (в качестве дополнительного наказания), ст. 197 (в качестве дополнительного наказания) УК РФ;

до 120 тыс. руб. или до 12-месячного  дохода - за преступление, предусмотренное ч. 2 ст. 183 УК РФ;

до 200 тыс. руб. пли до 18-месячного  дохода - за преступления, предусмотренные ч. 1 ст. 171-1 (в качестве основного наказания), ст. 173 (в качестве основного наказания), ч. 3 ст. 183, ч. 1 ст. 195 (в качестве дополнительного наказания), ч. 3 ст. 325 УК РФ;

до 300 тыс. руб. или до 24-месячного  дохода - за преступления, предусмотренные ч. 2 ст. 171-1 (в качестве основного наказания), ч. 1 ст. 194, ст. 197 (в качестве основного наказания), ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 199-1, ч, 1 ст.327.1 УК РФ;

до 500 тыс. руб. или до 36-месячного дохода - за преступления, предусмотренные ч. 2 ст. 194, ч. 2 ст. 198, ч. 2 ст. 199, ст. 199-2, ч. 2 ст. 327.1 УК РФ;

до 500 тыс. руб. или до 60-месячного  дохода - за преступление, предусмотренное ч. 2 ст. 199.1 УК РФ;

до 1 млн. руб. или до 60-месячного дохода - за преступление, предусмотренное ч. 2 ст. 171.1 УК РФ (в качестве дополнительного наказания).

Лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью (ст. 47 УК РФ) - состоит в запрещении занимать должности на государственной службе, в органах местного самоуправления либо заниматься определенной профессиональной или иной деятельностью в течение определенного срока. В ст. 47 УК РФ речь идет о запрете занимать должности только на государственной службе, в органах местного самоуправления; применительно к должностям в других организациях, речь может идти только о лишении права заниматься определенной деятельностью (п. 16 ППВС от 04.07.97 № 8). В приговор е должны быть указаны определенные должности (круг должностей), которые запрещается занимать лицу (непосредственно наименования должностей либо какие-либо специальные критерии, например, должности, связанные с распоряжением денежными или материальными ценностями, с осуществлением бухгалтерского или иного учета, с допуском к охраняемой законом тайной и т. п.). Что касается лишения права заниматься определенной деятельностью, то речь может идти о любой профессиональной деятельности; при этом, в приговоре должно быть указано наименование соответствующей профессии (например, бухгалтерской). Речь может идти также и об иной деятельности, но очевидно связанной с необходимостью получения на ее осуществление специального разрешения (например, осуществление деятельности в качестве таможенного брокера, арбитражного управляющего, аудитора и т. п.).

Лишение права может  назначаться как в качестве основного, так и в качестве дополнительного наказания. В качестве основного данный вид наказания может быть назначен в случаях, предусмотренных в нормах Особенной части УК РФ (применительно к налоговым" преступлениям лишение права предусмотрено только в ст. 170 УК РФ), а также в порядке назначения более мягкого наказания, чем предусмотрено за данное преступление (ст. 64 УК РФ), в этом случае оно может быть назначено за большинство налоговых преступлений. В качестве дополнительного наказания лишение права может применяться как в случаях, предусмотренных в Особенной части УК РФ (применительно к налоговым преступлениям - ч. ч. 2 и 3 ст. 183 (в качестве обязательного), ч. 2 ст. 194, ч. 1 и 2 ст. 199, ч. 1 и 2 ст. 199-1, ст. 199-2 УК РФ), так и в случаях, когда оно не предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ в качестве наказания за соответствующее преступление, если с учетом характера и степени общественной опасности совершенного преступления и личности виновного суд признает невозможным сохранение за ним права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью (ч. 3 ст. 47 УК РФ).¹⁶ Речь идет о случаях, когда совершение налогового преступления было связано с соответствующей должностью, профессией или иной деятельностью виновного (п. 21 ППВС от 05.11.98 N2 9, п. 25 ППВС от 11.06.99 N2 40): например, такое наказание может быть назначено должностным лицам налоговых органов, аудиторам, которые содействовали физическому лицу в уклонении от уплаты налогов и т. п.