Государственное регулирование налоговых правоотношений

На практике в качестве показателя, отражающего результаты деятельности отдельного хозяйствующего субъекта или целых отраслей экономики, как правило, используется не абсолютная, а относительная прибыль. В общем  виде, эффективность деятельности хозяйствующего субъекта можно представить следующим  образом:

Э - эффективность деятельности хозяйствующего субъекта;

Р - результат деятельности хозяйствующего субъекта;

3 - затраты, при помощи  которых достигнут указанный  результат.

Использование математического  аппарата, наработанного зарубежной и отечественной наукой, позволило  сделать вывод, что в стабильной экономике степень влияния налогов  на уровне отдельного предприятия определяется тем, насколько обязательные отчисления в пользу государства вынуждают  хозяйствующего субъекта изыскивать дополнительные ресурсы сверх тех, которые определяют так называемый естественный уровень  производства. Продемонстрируем это  при помощи простой графической  модели. Предположим, что предприятие  выпускает только один вид продукции, которая полностью реализуется  на рынке.  Сделаем также  допущение  о пропорциональности переменных затрат, т.е. будем считать, что они остаются неизменными в расчете на единицу  продукции, не зависимо от объемов производства (из закона убывающей отдачи факторов производства известно, что на самом  деле средние переменные затраты  до определенного момента уменьшаются, а затем начинают увеличиваться  ускоряющимися темпами).

Таким образом, теоретический  анализ, соединенный с конкретно-историческим опытом развитых стран позволяет  выделить, наряду с фискальной, регулирующую функцию налогов, посредством которой  государство способно оказывать  влияние на экономические процессы. С позиций  последней налоги  можно  определить  как  инструмент государственного регулирования деловой  активности в национальной экономике, ее отдельных секторах или отраслях, посредством изменения доли налогового изъятия прибыли хозяйствующих  субъектов. На практике регулирующая функция  налогов может проявляться в  качестве как стимулирующих, так  и сдерживающих мер. В условиях, когда  основной целью государственной  политики является ускорение темпов экономического роста, реформирование существующей налоговой системы, очевидно, должно быть направлено на повышение деловой активности путем снижения доли прибыли, изымаемой у предприятий. Если наряду с количественным ростом важна и его качественная составляющая, налоговое воздействие следует дифференцировать по отдельным секторам и отраслям экономики. Однако задачам экономического роста не противоречит и избирательное использование сдерживающих мер налогового регулирования. В частности повышение доли изымаемой прибыли может быть направлено в качестве антимонопольной меры на выравнивание условий конкуренции, а также на ограничение производства отдельных товаров, неблагоприятных с позиций социального, экологического и т.п. аспектов проводимой государством политики.

На практике оптимальность  конкретной налоговой системы определяется тем, в какой степени ее функционирование является результатом разумного  компромисса интересов двух сторон процесса налогообложения - государства  и плательщиков. Иными словами, оптимально построенная налоговая система  должна не только обеспечивать финансовыми  ресурсами потребности государства (реализовывать фискальную функцию), но и не снижать стимулы налогоплательщика  к предпринимательской деятельности, не препятствовать постоянному поиску путей повышения эффективности  хозяйствования (реализовывать регулирующую функцию).

Одной из характеристик налоговой  системы, позволяющей делать выводы о ее оптимальности, является степень  так называемой налоговой нагрузки. Поскольку, с одной стороны, уплачиваемые в национальной экономике налоги не должны быть настолько низкими, что  это не позволит государству нормально  исполнять необходимые функции, а с другой - настолько высокими, что это сделает невозможным  расширенное или даже простое  воспроизводство хозяйствующих  субъектов, показатель налоговой нагрузки является достаточно серьезным измерителем  качества налоговой системы конкретной страны.

На макроэкономическом уровне общепринятым является определение  налоговой нагрузки как доли налоговых  платежей в национальном доходе. Математически  это выражается следующим образом:

Т- налоговая нагрузка,

НП-сумма налогов и  платежей во внебюджетные фонды за рассматриваемый период в

целом по экономике,

НД- национальный доход.

На основе тезиса о том, что средства, потраченные потребителями  на приобретение товаров и услуг (оценка валового национального продукта) представляют собой доходы их производителей в форме прибыли, заработной платы, ренты и процента (иными словами - национальный доход), можно сделать  вывод, что экономическая суть показателя налоговой нагрузки заключается  в том, что он показывает, какая  величина вновь созданной в экономике  стоимости перераспределяется посредством  налоговой системы.

Приведенный выше показатель, характеризующий величину доли созданного в экономике конечного продукта, перераспределяемого через бюджетную  систему, по своей сути является средней  величиной и, следовательно, он не способен отразить распределение налоговой  нагрузки между отраслями экономики  и отдельными предприятиями. Таким  образом, имеет смысл определять налоговую нагрузку на уровне отдельно взятого хозяйствующего субъекта.

Однако, если при определении  налоговой нагрузки на уровне национальной экономики в рассмотренной нами литературе наблюдается концептуально  единый подход, то в вопросе того, что считать показателем, характеризующим  степень тяжести налогового бремени  на уровне отдельного предприятия, существуют различные точки зрения. В первую очередь отсутствие единства во мнениях связано с разногласиями по поводу того, какие налоги следует включать (или наоборот исключать) в сумму обязательных платежей, уплачиваемых хозяйствующим субъектом в бюджеты различных уровней.

Указанная ситуация является следствием так называемой проблемы полного или частичного «переложения»  налогов плательщиком на собственных  контрагентов посредством механизма  ценообразования.

Степень налогового бремени  представляет собой точку соприкосновения  интересов государства в области  получения доходов, необходимых  ему для исполнения принятых на себя функций, и интересов налогоплательщика  в области развития производства и получения предпринимательской  прибыли. Отсюда закономерно возникает  вопрос об оптимальном значении показателя налоговой нагрузки, при котором  в наибольшей степени учитывались  бы интересы обеих сторон процесса налогообложения.

Тот факт, что налогообложение  имеет допустимые границы, подтверждается многочисленными примерами из мировой  и отечественной истории. Во многих случаях протест против избыточного  налогового бремени находил выражение  в насилии и мятежах. В качестве характерных примеров достаточно, на наш взгляд, привести соляной бунт 1648 года в Москве, причиной которого послужило повышение акцизов  на такой товар первой необходимости, как соль, а также событие, имевшее  место в 1773 г., известное в истории, как «бостонское чаепитие», когда  население г. Бостон из чувства озлобления, порожденного высокими таможенными  пошлинами, побросало весь корабельный  груз чая в порту в море.

Однако история не дает точного ответа на вопрос, где же пролегают пределы разумного  налогообложения. Французский философ  Ш. Монтескье по этому поводу в  свое время писал «Ничто не требует  столько мудрости и ума, как определение  той части, которую у подданных  забирают, и той, которую оставляют  им» .

Во 2-й половине 20 в. американским экономистом - представителем такого  теоретического  направления  как  «экономика  предложения» А. Лаффером была описана графическая модель, характеризующая зависимость между  величиной налоговой нагрузки и  суммой налогов, поступающих в государственный  бюджет. В данном случае, принимая во внимание тот факт, что сумма налоговых  платежей зависит одновременно и  от ставок налогов, и от объектов  налогообложения,  можно  утверждать,  что  изменения  в государственных  доходах характеризуют (с учетом оценки влияния налоговых ставок) степень деловой активности хозяйствующих  субъектов.

Согласно рассуждениям А. Лаффера, по мере роста налоговой  нагрузки Т от нуля до 100% налоговые  поступления вначале растут от нуля до определенного максимального  уровня, а затем вновь снижаются  до нуля (Приложение 3). При ставке 100%, налоговые поступления равняются  нулю, поскольку такая налоговая  ставка фактически носит конфискационный  характер   и  останавливает  всякую  производственную  деятельность плательщиков. О недопустимости подобной ситуации предупреждали в свое время  еще представители классической школы А. Смит и Д. Риккардо, говоря о том, что налоги не должны затрагивать  капитал в качестве источника  для их уплаты, поскольку в этом случае становится невозможным даже простое воспроизводство. Н.И. Тургенев общим правилом взимания налогов  считал то, что «налог должен всегда быть взимаем с дохода и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, дабы источники доходов  государственных не истощались» .

Налоговые поступления падают после некоторого уровня налоговой  нагрузки,  поскольку  более  высокие  ставки  налогов  сдерживают предпринимательскую  активность хозяйствующих субъектов, а, следовательно, налоговая база (на макроуровне - валовой продукт или  национальный доход) сокращаются, причем более быстрыми темпами, нежели происходит рост налоговой ставки. Очевидно, если экономика находится в точке  А (выше оптимального уровня ставки), снижение ставок налогов пойдет на пользу, как государству, так и плательщику: по мере роста деловой активности и прибылей хозяйствующих субъектов, вырастут и поступления в бюджет. Т.о. А. Лаффер иллюстрирует тот факт, что более низкие ставки налогов создают стимулы к работе, сбережениям и инвестициям, к инновациям и принятию на себя предпринимательского риска. В результате выигрывают обе стороны процесса налогообложения: государство в виде возросших поступлений в бюджет, а производители - в виде выросших прибылей. (См. Приложение 3)

Наряду с уровнем налоговой  нагрузки, другим важным фактором, определяющим, насколько оптимально построена   конкретная налоговая система,   является   соблюдение   в   ней   определенных   принципов  налогообложения, исходя из необходимости  создания условий для увеличения деловой активности хозяйствующих  субъектов и роста объемов  производства. Принцип (Principium) в переводе с латинского языка означает основа, основополагающее начало. Ранее нами отмечалось, что в докапиталистических  формациях взимание налогов происходило  в большой степени стихийно по мере нуждаемости государства в  средствах. Объективные предпосылки, связанные с нарождением новых  отношений в обществе, в период буржуазных революций потребовали  создания научных теорий налогообложения. У. Петти, А. Смитом, Д. Риккардо, А. Вагнером в свое время был предложен  ряд универсальных принципов, учитывающих  интересы хозяйствующих субъектов, на которых должно строиться взимание налогов в любом государстве. В той или иной форме эти  принципы признаются и используются в настоящее время в налоговых  системах развитых стран, а их нарушение  неизбежно приводит к ухудшению  условий экономической деятельности плательщиков и, как следствие, - к  росту социальной напряженности  и снижению стимулов экономического роста.

Пожалуй, никто не смог так  лаконично и настолько точно  выразить требования  к  налоговой  системе,  призванные защитить  интересы налогоплательщиков, как шотландский  экономист и философ А. Смит (1732-1790). В своей книге «Исследование о природе и причинах богатства народов А. Смит выдвинул 4 принципа налогообложения:

1) налог люди должны  платить столько, сколько реально  для их бюджета;

2) налог должен быть  определенным и понятным для  плательщика;

3) метод и время сбора  должны быть удобными для плательщика;

4) издержки сбора  налога  должны  быть невелики по сравнению  с поступлениями;

Указанные принципы повторяются  и в более подробной классификации  немецкого финансиста А. Вагнера (1835-1917 гг.), предложенной в книге «Наука о финансах» (1880 г.). Кроме того, им выдвинуты такие принципы, как  достаточность обложения (недопустимость изымания в бюджет средств сверх  того, в чем нуждается государство), его эластичность (подвижность в  изменяющихся условиях), принцип выбора надлежащего объекта, и учет условий  переложения налогов.

Кроме того, не следует забывать и о том, что налоги выступают  в качестве существенной, но далеко не единственной компоненты затрат хозяйствующего субъекта. На результаты его деятельности оказывают влияние также цена материальных и трудовых ресурсов, энергоносителей, доступность и  цена кредита, затраты, связанные с  преодолением бюрократических формальностей  и т.п. С учетом различий в показателях  указанных факторов один и тот  же уровень налоговой нагрузки будет  оказывать разное влияние на решения, принимаемые хозяйствующими субъектами. Таким образом, при реформировании налоговой системы следует либо планировать изменения и в  других областях, либо в зависимости  от положения дел в них усиливать  степень изменений налоговой  составляющей.

С учетом действия всех вышеназванных  факторов более важным в практических целях представляется не столько  вопрос о количественном определении  приемлемого для хозяйствующих  субъектов уровня налоговой нагрузки в экономике переходного типа, сколько выявление симптомов излишнего налогообложения и осознание необходимости перемен. Признаков избыточного налогового бремени мировая практика выработала предостаточно. К наиболее очевидным из них относятся: исчезновение налоговой честности, расширение масштабов теневой экономики, ухудшение финансового состояния хозяйствующих субъектов, выражающееся в их неспособности рассчитываться как по обязательствам перед государством, так и перед собственными контрагентами. К этим признакам относятся  и так называемые модели экономии на налогах путем осуществление фиктивных сделок с участием физических лиц, либо специально созданных для указанной цели компаний. Для хозяйствующих субъектов искушение экономить на налогах, пусть даже с помощью не вполне легальных методов, оказывается сильнее страха наказания. То, что при всех ограничениях возможностей экономить на налогах речь идет, в конечном счете, о попытках выявить симптом, а не лечить саму болезнь, подтверждает тот факт, что как только внесение изменений в действующее законодательство пресекает действие одних моделей экономии на налогах, тут же на смену появляются другие.