Налоговая ответственность предприятий (организаций) за нарушение налогового законодательства

6. Действующее налоговое законодательство не учитывает ряд оснований, которым традиционно уделяется внимание в других отраслях законодательства, когда речь идет об ответственности.

Так, согласно ст. 401 Гражданского кодекса РФ, основанием для освобождения от ответственности лиц, не исполнивших обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, является невозможность его исполнения вследствие непреодолимой силы. Понятие «непреодолимая сила» определяется как чрезвычайные и непреодолимые при данных условиях обстоятельства.

Однако налоговое законодательство не содержит подобного основания для освобождения от ответственности, что дает формальные основания для беспредельной ответственности налогоплательщиков (так как пределы ответственности не установлены). В результате может возникнуть ситуация, когда к ответственности будет привлечено лицо, допустившее, например, просрочку уплаты налога вследствие объективно непреодолимых (в соответствующей ситуации) событий и явлений: наводнений, землетрясений, военных действий, эпидемий и т. д. Вряд ли такое положение вещей можно признать нормальным, тем более, что обжаловать в судебном порядке решение о применении финансовых санкций на предмет незаконности невозможно, поскольку отсутствует нарушенная норма закона. Это же относится и к ситуации, когда налогоплательщик привлекается без наличия его вины в нарушении налогового законодательства.

Нарушения процедурных моментов в производстве о налоговых правонарушениях также не освобождают от ответственности.

Судебная практика заняла по этому поводу четкую позицию. Так, предприятие обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительными решений налоговой инспекции о применении финансовых санкций за нарушения налогового законодательства, поскольку акты проверок не соответствуют требованиям Временных указаний о порядке проведения документальных проверок юридических лиц независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы) по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль (письмо Госналогслужбы РФ от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-01/284 в ред. письма Госналогслужбы РФ от 30 апреля 1993 г. № ВГ-6-01/160).

Однако, как разъяснил в своем Постановлении от 28 января 1997 г. № 2675/96 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, Временные указания, утвержденные Госналогслужбой РФ, содержат лишь примерный перечень рекомендуемых вопросов и приемов проведения проверок налоговыми органами. Формальные отступления от рекомендаций не могут служить единственным основанием для признания акта налогового органа недействительным.

Налоговым законодательством не предусмотрено освобождение налогоплательщиков от ответственности и по мотиву несоразмерности наказания допущенным нарушениям. Именно поэтому Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ своим Постановлением от 29 октября 1996 г. № 1161/96 отменил решение нижестоящего арбитражного суда, который учел несоизмеримость допущенного нарушения и огромного штрафа, наложенного на предприятие за несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. К тому же, это решение не повлияло на выполнение налогоплательщиком своих обязательств перед бюджетом в виде уплаты налога.

Глава II.

1. Споры, связанные с применением налогового законодательства.
1. Практика Высшего Арбитражного Суда Российской                           Федерации.

Структура  действующего  налогового   законодательства  такова, что  в  каждом конкретном  законе, регулирующем  порядок исчисления  и  уплаты определенного  вида налога,  отсутствуют нормы об  ответственности  налогоплательщиков  за  нарушение  порядка внесения соответствующего налога  в бюджет.  Установлена единая правовая  норма,  предусматривающая  меры  финансовой  ответственности за указанные  нарушения независимо  от вида  налога, - ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы РФ".              

Указанная  норма   сформулирована  следующим   образом:  "Налогоплательщик,  нарушивший  налоговое законодательство,  в установленных законом случаях несет ответственность в виде...". При буквальном толковании можно сделать  и такой  вывод: соответствующие  санкции подлежат  применению в  тех случаях,  когда это специально установлено  законом, т.  е. при  наличии отсылочной нормы  в  законодательном  акте, регулирующем  порядок исчисления и уплаты  того или  иного налога  в бюджет.  Причем отсылка должна быть конкретной, с указанием нормы, к которой  она отсылается.                                                       

Учреждение  СИД  и  СР  УВД  Архангельской  области  обратилось с  иском о  признании недействительными  предписаний Исакогорской территориальной налоговой инспекции  в части  взыскания заниженного налога на добавленную стоимость,  штрафов и  пени, т. п.  в  части  применения  ответственности,   предусмотренной  подп. а ч. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы".                 

Постановлением   ВАС   признаны   недействительными   предписания  налоговой  инспекции  в  части  взыскания  штрафа  по  Указу  Президента  от  27.10.93  г.  №  1773  "О  проведении  налоговой амнистии в  1993  г." в  размере  200%  сумм  заниженной   прибыли,  неуплаченных сумм налогов. В остальной части иска было отказано.                

Постановлением     апелляционной     инстанции    дополнительно признано    недействительным    предписание    налоговой    полиции    в части взыскания штрафа в размере 100% суммы заниженного НДС.           

Однако,  как  видно из  материалов дела,  Исакогорская территориальная   налоговая   инспекция   провела    документальную   проверку соблюдения  налогового  законодательства  и   по  ее   результатам  составила   акт,   в  котором   отмечены  нарушения   налогового  законодательства   в   виде   занижения   налогов,  подлежащих   взысканию  в бюджет.                                                                

 Занижение  НДС  произошло  в  результате  невключения  в  облагаемый   оборот   сумм   авансовых   платежей,   поступивших   в   счет предстоящих   поставок   товаров  или   выполнения  работ   (услуг)  на расчетный счет.                                                        

По  акту  проверки  начальником  налоговой  инспекции  вынесено предписание    о    применении   финансовых    санкций,   установленных в  п.  1  ст.  13  Закона  "Об  основах  налоговой  системы" и  Указе Президента РФ № 1773.                                                 

Постановлением   апелляционной  инстанции   признание  недействительным   предписания   в   части   взыскания   штрафа    в   размере 100%  сумм  заниженного  НДС   мотивировано  тем,   что  в   подп.  А п.  1  ст.  13  Закона  "Об  основах  налоговой  системы"  не предусмотрена ответственность за занижение налога.                             

Президиум  посчитал,  что  вывод  суда   является  необоснованным, так как в соответствии с п.  1 ст.  4 Закона  "О налоге  на добавленную  стоимость  в  оборот,  облагаемый  НДС,  с  01.01.93  г. включаются   суммы   авансовых   и  иных   платежей,  поступивших   в  счет предстоящих   поставок   товаров  или   выполнения  работ   (услуг)  на расчетный счет.                                                        

Невключение указанным учреждением сумм авансовых платежей в налогооблагаемую базу,  т. е.  их неучет  при определении облагаемого  оборота в  соответствующие отчетные  периоды, привело к занижению НДС.                                         

НДС  не  исчисляется  нарастающим итогом,  и ответственность наступает за те налогооблагаемые  периоды, когда  было допущено нарушение. Поэтому предусмотренный в п. 1 ст.  13 штраф  в размере 100% суммы налога, иного сокрытого или неучтенного объекта налогообложения  применен  налоговой  инспекцией  правомерно. У апелляционной  инстанции  оснований  для  признания  недействительным предписания налоговой  инспекции в  этой части  не имелось.                                                         

Как было  отмечено, налогоплательщик,  допустивший налоговые нарушения, привлекается  к финансовой  ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы".

Указанная ответственность отличается сложной структурой; для каждой из установленных  законом финансовых  санкций характерны определенные  правила  применения.  В  каких-то  случаях  может быть применена только одна санкция (пеня), в других  есть основания для применения нескольких из перечисленных в п. 1  ст. 13 данного Закона.                                               

Недоплата  суммы  налога  может  быть следствием  как неправильного  определения  налогооблагаемой  базы   (объекта  налогообложения),  так  и неправильного  исчисления непосредственно самой суммы подлежащего уплате налога.  Причем в  первом случае речь идет о том, что налогоплательщик в отчетных  документах не показал (скрыл, не  учел) тот  или иной  объект налогообложения либо занизил  объем налогооблагаемой  базы, что  послужило причиной занижения подлежащего взносу налога. Во втором  же случае объект налогообложения указан правильно (в полном  объеме), однако в силу различных причин расчет налогов  производился налогоплательщиком неверно.                                       

Частное  предприятие "Аудит"  обратилось в  Арбитражный суд с  иском  о  признании  недействительными   указаний  налоговой полиции  по  Амурской  области о  применении к  нему финансовых санкций в связи с занижением налога на прибыль.               

В результате вынесенных решения и постановления указания Госналогинспекции  в  части  занижения  налогооблагаемой  базы по налогу на прибыль за  счет отчислений  в резервный  фонд предприятия  признаны  недействительными.  В  остальной   части  решение оставлено без изменения.                                        

Президиум  ВАС  посчитал  необходимым  удовлетворить протест, в   котором  предложено   постановление  отменить   по  следующим основаниям.                                                     

По  результатам  проведенной  налоговой  инспекцией  проверки правильности  исчисления,  полноты  и  своевременности  уплаты  в бюджет  налога  на прибыль  частным предприятием  "Аудит" составлены  акты,  свидетельствующие  о  занижении  налога  на прибыль, в связи с чем дано  указание о  перечислении в  бюджет финансовых санкций  в  виде  взыскания  доначисленного  налога  на  прибыль, пени за задержку уплаты налога и занижение  прибыли за  9 месяцев и штрафа в размере той же суммы.                                

Из  материалов  проверки  видно, что  занижение налогооблагаемой  прибыли  частным  предприятием  "Аудит"  было   допущено  в связи с  невключением в  бухгалтерскую отчетность  денежного вознаграждения,  полученного  за  аудиторские  услуги,  неправильное применение  льгот  по  налогу на  прибыль в  части финансирования капитальных  вложений,  а  также за  счет отчислений  в резервный фонд,                                                           

Признавая  указания  налоговой  инспекции  в  части занижения прибыли  за  счет  отчислений  в  резервный  фонд  недействительными,  суд  сослался на  то, что  данное предприятие  вправе было уменьшить   налогооблагаемую  прибыль   на  сумму   отчислений  в резервный  фонд,  поскольку  право   на  создание   такого  фонда закреплено в п. 2 ст.  33 Закона  "0 предприятиях  и предпринимательской деятельности" и в уставе предприятия.                  

Однако  этот  пункт  касается  учредительных документов  и не определяет порядок создания резервного фонда.                   

Выводы  суда  противоречат  требованиям  действующего законодательства, в  связи с  чем постановление  в этой  части подлежит отмене.                                                         

В соответствии с п. 9 ст. 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий   и  организаций"   при  исчислении   облагаемой  прибыли валовая  прибыль  уменьшается  на  сумму отчислений  в резервный и  другие  аналогичные  по   назначению  фонды.   создаваемые  в соответствии  с  законодательством  предприятиями,  для  которых предусмотрено  создание  таких  фондов.  до  достижения размеров этих  фондов,  установленных  учредительными документами,  но не более 25% уставного капитала.                                  

Согласно п. 58 Положения о бухгалтерском учете  и отчетности, утвержденного  приказом  Минфина от  20.03.92 г.,  предприятия в соответствии с  законодательными актами  создали за  счет прибыли  резервный   фонд  для   покрытия  непредвиденных   потерь  и убытков.                                                       

Частное  предприятие  "Аудит" по  своей организационно-правовой  форме  не  относится к  категории предприятий,  для которых образование   резервного  фонда   предусмотрено  законодательством.  Следовательно,  оно не  вправе было  уменьшать налогооблагаемую базу за счет отчислений в резервный фонд.               

В соответствии с подп. А п.  1 ст.  13 Закона  "Об основах налоговой  системы" с  налогоплательщика,  повторно нарушившего налоговое  законодательство,  штраф  взыскивается  в  двукратном размере.