Налоговые правоотнощения

5) субъекты, осуществляющие  налоговое администрировании (финансовые органы, суды и иные органы, уполномоченные решать вопросы об отсрочке и рассрочке уплаты налогов и сборов, налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов).

К органам государственных внебюджетных фондов относятся Пенсионный фонд России, Фонд обязательного медицинского страхования РФ, Фонд социального страхования РФ и их подразделения (отделения). Ранее органы государственных внебюджетных фондов были призваны контролировать своевременность и полноту уплаты страховых взносов, при этом согласно ст. 34 НК РФ они пользовались правами и несли обязанности налоговых органов. Однако, несмотря на то, что из числа участников налоговых правоотношений государственные внебюджетные фонды не исключены (ст. 9 НК РФ), с 1 августа 2004 г. из первой части Кодекса изъяты почти все упоминания о них, а ст. 34 изложена в новой редакции. По сути, единственной нормой НК РФ, упоминающей о государственных внебюджетных фондах, которой они должны были придерживаться, являлось положение ст. 78, где говорится о зачете или возврате излишне уплаченных сумм. Однако в настоящее время статус органов государственных внебюджетных фондов неоднозначно определяется в главах НК РФ.

Так, новой редакцией  п. 3 ст. 72 НК РФ, вступившей в силу 1 января 2005 г. установлено, что правила, предусмотренные гл. 11 НК РФ «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов», за исключением ст. 76 и 77, применяются также в отношении способа обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов в государственные внебюджетные фонды. При этом также установлено, что органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности налоговых органов. Согласно же п. 7 ст. 61 органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности финансовых органов, предусмотренные гл. 9 «Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени»;

6) субъекты, осуществляющие  правоохранительную функцию в сфере налогообложения (органы внутренних дел, органы прокуратуры).

Статья 36 НК РФ определяет полномочия органов внутренних дел. В частности, по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Для реализации указанных полномочий органов внутренних дел в налоговой сфере создана Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России, являющаяся самостоятельным структурным подразделением центрального аппарата МВД России (ныне – департамент экономической безопасности МВД России).

Органы прокуратуры включают прокуратуру РФ, прокуратуры субъектов, приравненные к ним военные и другие специализированные прокуратуры, а также прокуратуры городов и районов. В соответствии со ст. 77 НК РФ прокуроры санкционируют арест имущества, т. е. действия налоговых и таможенных органов по ограничению прав собственности налогоплательщиков-организаций в отношении их имущества;

7) субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций (судебные органы и органы принудительного исполнения).

Судебные органы включают суды общей юрисдикциии арбитражные суды. В налоговых правоотношениях суды общей юрисдикции представлены районными судами, которые рассматривают дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Дела о взыскании налоговых санкций поиску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами субъектов Российской Федерации (ст. 105 НК РФ).

Органы принудительного исполнения представлены в налоговых правоотношениях подразделениями (службами) Министерства юстиции Российской Федерации и органов юстиции субъектов Российской Федерации. Непосредственное исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится судебными приставами-исполнителями. При этом отдельные субъекты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам. Так, банки не только исполняют поручения своих клиентов на уплату налогов, но и осуществляют администрирование, в частности контролируют постановку организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет при открытии ими счета, а также являются налогоплательщиками и налоговыми агентами.

3. Содержание налоговых  правоотношений.

Определив круг субъектов налоговых правоотношений, обратимся к анализу содержания налоговых правоотношений.

В теории права в правоотношениях  выделяют юридическое содержание (права  и обязанности сторон) и материальное содержание (фактическое поведение, действия участников правоотношений).²³ В налоговых правоотношениях в качестве основного юридического содержания следует выделить обязанность налогоплательщика внести в бюджет определенную законом денежную сумму, в то время как государство (в лице уполномоченных органов) в праве потребовать от налогоплательщика выполнения данной обязанности. Заметим, однако, что налоговое законодательство также определяет и совокупность обязанностей государства перед налогоплательщиками.

Исходя из производного, вспомогательного характера налоговых  процессуальных правоотношений следует, что субъективные права и обязанности их участников "в конечном счете предопределены лишь одним - содержанием и потребностью реализации материально-правовых норм и соответствующих им материально-правовых отношений"²⁴.

Права и обязанности сторон, составляющие юридическое содержание налогового процессуального правоотношения, в первую очередь отражают порядок возможного или должного поведения, взаимодействия субъектов, т.е. определяют юридическую процедуру. Как отмечает Е.Г.Лукьянова, специфическая особенность процессуального правоотношения заключается в том, что в нем отчетливо проявляется npoцедурный характер взаимодействия субъектов. Границы возможного поведения субъекта процессуального правоотношения очерчены не только предметом возможного поведения, т.е. тем, что дозволено делать, но и тем, как, каким образом, в какой последовательности, в какое время возможно собственное активное поведение. Аналогичными дополнительными компонентами наделена и юридическая процессуальная обязанность как необходимая мера должного поведения субъектов процессуального правоотношения.²⁵

Ранее нами был отмечен  динамический характер, подвижность, стадийность налоговых процессуальных правоотношений. Динамика процессуальных правоотношений обусловлена спецификой самой деятельности налогового органа. Налоговые органы, с момента постановки вопроса о принятии того или иного решения в отношении налогоплательщика до момента фактического принятия решения совершают, с целью достижения юридического результата, определенной последовательности различные процессуальные действия, собирают, накапливают, анализируют информацию, привлекают к участию различных факультативных субъектов, принимают различные процессуальные акты. Динамика налогового процессуального правоотношения определяет и его содержание, а именно то, что объем прав, обязанностей и ответственности участников налогово-процессуальных правоотношений, как правило, не бывает стабильным и в определенной мере изменчив на всем протяжении от момента постановки вопроса о принятии решения до момента фактического принятия решения и его исполнения.

Приведем пример: налоговое  процессуальное правоотношение по взысканию с налогоплательщика задолженности в принудительном порядке. Налоговый орган вправе принять решение о взыскании задолженности за счет денежных средств на счете налогоплательщика и совершить действия, направленные на его исполнение только при условии предварительного направления налогоплательщику требования о погашении задолженности в добровольном порядке (п.1 ст.45, п.3 ст.46, ст.69 НК РФ).

Юридическое содержание налогового процессуального правоотношения определяет также наличие властных полномочий у лидирующего субъекта - налогового органа, являющегося органом  исполнительной власти РФ. В теории государственного управления подчеркивалось, что для государственного органа все права, вытекающие из его задач и функций, не есть права в классическом понимании, т.е. такие, которые орган может использовать или не использовать исключительно по собственному усмотрению, а служение государству, т.е. в широком плане выполнение обязанностей перед ним. В связи с этим субъективные права государственных органов могут быть названы "права-обязанности". Как отмечает Ю.А.Тихомиров, "Публичная сфера предполагает соединение прав и обязанностей в формулу "полномочия" как правообязанность, которую нельзя не реализовать в публичных интересах"²⁶. Таким образом, полномочия налогового органа представляют собой единство, синтез его прав и обязанностей.

Каждый государственный  орган наделяется соответствующими полномочиями исходя из тех целей и задач, которые поставлены перед ним государством. При этом в процессуальных правоотношениях полномочия органов государства достигают наибольшей формализации. Деятельность ФНС РФ, ее полномочия регулируются Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации", Налоговым кодексом РФ (часть I), постановлением Правительства РФ N 506 от 30.09.2004 "Об утверждении положения "О Федеральной налоговой службе". Правовой статус территориальных органов Федеральной налоговой службы регламентируется приказом МФ РФ от 09.08.2005 N 101н.

В качестве основного  налогового полномочия ФНС можно  выделить: осуществление контроля и  надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.

Обратим внимание на то, что законодатель, назвав полномочия налоговых органов контрольно-надзорными, при этом нормативно не определил их разделение по содержанию. В теории права давно существует научная дискуссия на тему соотношения указанных понятий. Исследуя проблему, А.В.Ерицян считает, что мнения ученых по поводу содержания данных правовых терминов можно разделить на две следующие группы: 1) термины "контроль" и "надзор" тождественны (А.П.Алехин, А.А.Кармолицкий); надзор, осуществляемый органами государственного управления, является самостоятельным видом контрольно-надзорной деятельности органов исполнительной власти (Ю.М.Козлов, В.И.Туровцев, Н.Г.Салищева).²⁷ О нечеткости в понятиях "надзор" и "контроль" пишет Д.М.Овсянко: "Некоторые органы исполнительной власти можно назвать контрольно-надзорными, так как в ряде случаев вряд ли вообще возможно отделить контрольные функции от надзорных... Поэтому в законодательстве не всегда четко проводится разграничение между контрольными и надзорными функциями"**. По нашему мнению, упрек автора законодателю вполне правомерен, в том числе и в адрес налогового законодательства.

Кроме непосредственно  контрольно-надзорных полномочий, к  которым следует отнести полномочия по учету налогоплательщиков и проведению налоговых проверок, налоговые органы также наделены властными полномочиями по привлечению налогоплательщиков (иных обязанных лиц) к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; принудительному исполнению налогоплательщиками их обязанности; изменению срока исполнения обязанности по уплате налога (сбора, пени); зачету и возврату излишне уплаченных налогоплательщиком либо излишне взысканных с налогоплательщика налоговым органом налогов, сборов, пеней, штрафов; рассмотрению жалоб налогоплательщиков.

Указанные властные полномочия налоговые органы реализуют путем  принятия соответствующих процессуальных актов, которые являются результатом (как итоговым, так и промежуточным) деятельности налоговых органов и содержат предписания обязанным субъектам (например, требование о предоставлении документов - ст.ст.89, 93 НК РФ), либо закрепляют их правовой статус в налоговых правоотношениях (например свидетельство о постановке в налоговый учет - ст.84 НК РФ), либо фиксируют результат проведенных действий (например, акт налоговой проверки - ст.100 НК РФ), либо содержат решения по конкретной ситуации (например решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога - ст.61 НК РФ). Основным итоговым документом, фиксирующим реализацию властных полномочий налоговых органов, является именно решение. Всего Налоговый кодекс РФ предусматривает вынесение решений более чем в 20 случаях.

Деятельность налоговых  органов в разрезе их властных полномочий регулируется достаточно большой группой ведомственных правовых актов ФНС РФ, как относящихся к нормативным, так и являющихся внутренними актами налогового ведомства. Данные правовые акты не создают новые полномочия для налоговых органов, а в большей степени посвящены регулированию различных процедур: определяют порядок осуществления действий налоговых органов в тех или иных налоговых процессуальных правоотношениях, а также определяют форму и содержание различных процессуальных документов. Они различаются по объему правового регулирования: могут определять процедуру, соответствующую как отдельному налоговому производству в целом, или регулируют только какую-то определенную часть (стадию или этап) налогового производства.

Следует отметить, что  правовые акты ФНС РФ не могут противоречить НК РФ. На практике же они как дополняют и развивают положения Налогового кодекса, устраняя имеющиеся пробелы правового регулирования (например приостановка действий инкассовых поручений, составление протокола при рассмотрении жалобы налогоплательщика и др.), так и вступают с ним в противоречия (например приостановление выездных налоговых проверок), что, по мнению автора, вызывает необходимость более детального регулирования в НК РФ различных налоговых процедур.

Рассмотрев характеристики налогового правоотношения вообще и процессуальной его составляющей в частности, представляется возможным дать следующее определение налогового процессуального правоотношения:

Налоговое процессуальное правоотношение - это урегулированное  процессуальными нормами налогового права общественное отношение, складывающееся по поводу разрешения налоговыми органами, а в предусмотренных законодательством случаях и иными государственными органами, индивидуально-конкретных дел в налоговой сфере.