Налоговые споры и пути их разрешения

Из положений ст. 137 Налогового кодекса, предусматривающих пода­чу жалобы на акты налогового органа, действия, бездействие должност­ных лиц налогового органа, нарушающих права налогоплательщика, пла­тельщика сборов, налогового агента также следует, что в вышестоящем налоговом органе у вышестоящего должностного лица налогового орга­на, решение которого обжалуется, может быть обжаловано лишь реше­ние, действия, бездействие, имевшее место в отношении данного налого­плательщика, плательщика сбора, налогового агента — организации, индивидуального предпринимателя, то есть лица, подающего жалобу.

Согласно ст. 139 Налогового кодекса жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие должностного лица налогового орга­на подается в вышестоящий налоговый орган либо вышестоящему должностному лицу этого органа.

Из вышеприведенной нормы следует, что жалоба на ненорматив­ный акт налогового органа может быть подана только в вышестоящий налоговый орган.

Должностным лицам налогового органа, ненормативный акт кото­рого обжалуется, не предоставлено право вынесения решения по жалобе налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента. 

Письмом МНС России от 24.08.2000 №-ВП-6-18/691[12] разъясне­но, что в случае подачи налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом — организацией, индивидуальным предпринима­телем жалобы в нарушение положений ст. 139 Налогового кодекса в налоговый орган, которым было принято решение в отношении этих налогоплательщиков, налоговым органом должно быть разъяснено право данного налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Между тем жалобы налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента на действия, бездействие должностного лица налого­вого органа могут быть поданы как в вышестоящий налоговый орган, так и вышестоящему должностному лицу налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуется.

В связи с вышеизложенным необходимо иметь в виду, что одновременное направление нескольких жалоб об обжаловании одного и того же акта, действия, бездействия должностных лиц налогового органа в два соподчиненных органа является нецелесообразным, поскольку в случае, если лицом, рассматривающим жалобу, будет документально установлен факт принятия аналогичной жалобы к рассмотрению вы­шестоящим налоговым органом (должностным лицом), жалоба, подан­ная в нижестоящий налоговый орган (должностному лицу нижестоя­щего налогового органа), будет оставлена без рассмотрения.[13]

Так, например, если при рассмотрении жалобы организации, индивидуального предпринимателя на действия должностного лица на­логового органа, поданной руководителю налогового органа, действия должностного лица которого обжалуются (руководителю ИМНС Рос­сии), будет документально установлено, что аналогичная жалоба на­ходится на рассмотрении в вышестоящем налоговом органе (в УМНС России), то жалоба, поданная руководителю налогового органа, дей­ствия должностного лица которого обжалуются (руководителю ИМНС России), будет оставлена без рассмотрения.

Пунктом 2 ст. 139 Налогового кодекса установлено, что жалоба подается в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о наруше­нии своих прав.

При этом течение вышеуказанного срока начнется на следующий день после того, как налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, на основании ст. 6.1 Налогового кодекса.

Несоблюдение налогоплательщиком, плательщиком сбора, нало­говым агентом — организацией, индивидуальным предпринимателем вышеуказанного срока при подаче жалобы может стать основанием для оставления жалобы без рассмотрения.

Вместе с тем Налоговым кодексом предусмотрено, что в случае пропуска налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым аген­том срока подачи жалобы по уважительной причине этот срок по за­явлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответ­ственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Поскольку Налоговым кодексом не определен перечень так называемых уважительных причин пропуска срока подачи жалобы, во­прос о том, является ли уважительной указанная лицом, подавшим жалобу с нарушением срока, причина, разрешается соответствующим должностным лицом налогового органа исходя из каждой конкрет­ной ситуации.

Таким образом, основаниями для оставления жалобы на акт нало­гового органа, действия, бездействие должностного лица налогового органа без рассмотрения могут быть следующие обстоятельства:

1)   пропуск срока подачи жалобы, установленного ст. 139 Налого­вого кодекса;

2)   отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

3)   подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени организации, индивидуального предпринимателя;

4)   наличие документально подтвержденной информации о при­нятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом, долж­ностным лицом вышестоящего налогового органа;

5)   получение налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе;

6)   подача жалобы на акт налогового органа, который не может быть обжалован во внесудебном порядке (например, на акт налого­вой проверки).

Оставление налоговым органом (должностным лицом налогового органа) жалобы без рассмотрения не исключает права налогоплатель­щика, плательщика сборов, налогового агента — организации, инди­видуального предпринимателя повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для подачи жалобы, при условии внесения всех необходимых в порядок подачи жалобы исправлений.

Согласно п. 1 ст. 141 Налогового кодекса подача налогоплатель­щиком, плательщиком сбора, налоговым агентом жалобы в вышестоя­щий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта (решения) налогового органа или действия налогового органа, должностных лиц налогового органа.

Пунктом 2 ст. 141 Налогового кодекса установлено исключение из общего правила, изложенное в п. 1 ст. 141 настоящего Кодекса.

Так, если должностное лицо, рассматривающее жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт (решение) нало­гового органа или действие должностных лиц налогового органа, не соответствуют законодательству Российской Федерации, то вышеуказанное лицо вправе полностью или частично приостановить ис­полнение обжалуемых акта (решения) налогового органа, действия налогового органа, должностных лиц налогового органа.

В связи с вышеизложенным необходимо иметь ввиду, что приостановление акта (решения) налогового органа, действия должност­ного лица налогового органа является правом лица, рассматриваю­щего жалобу, а не его обязанностью.

Налоговым кодексом не установлен критерий достаточности вышеуказанных оснований, а следовательно, должностное лицо, рассматривающее жалобу, определяет его в каждом конкретном случае на основании анализа изложенных в жалобе доводов, рассмотрения за­прошенных материалов и т.д.

Вместе с тем в п. 2 ст. 141 Налогового кодекса установлено, что только достаточные основания полагать противоречие обжалуемых акта (решения), действий налогового органа законодательству Рос­сийской Федерации могут быть основанием для приостановления ис­полнения обжалуемых акта (решения) налогового органа, действий должностного лица налогового органа.

На основании п. 2 ст. 141 Налогового кодекса приостановление исполнения обжалуемых акта (решения) налогового органа, действий должностного лица налогового органа оформляется решением нало­гового органа о приостановлении исполнения акта (действия), под­писываемым руководителем налогового органа, должностным лицом которого рассматривается жалоба.

Необходимо также иметь в виду, что Налоговый кодекс предусматривает право лица, подавшего жалобу, отозвать жалобу на основании письменного заявления до принятия решения по этой жа­лобе, то есть до вынесения должностным лицом, рассматривающим жалобу, одного из решений, предусмотренных ст. 140 Налогового кодекса.

Однако следует учитывать, что согласно п. 4 ст. 139 Налогового кодекса отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу по­вторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Срок рассмотрения жалобы установлен в ст. 140 Налогового ко­декса, согласно которой поданная жалоба на ненормативный акт на­логового органа, действия, бездействие должностных лиц налого­вого органа рассматривается в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

Согласно п. 2 ст. 140 Налогового кодекса по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящим налоговым органом может быть принято одно из следующих решений:

1) об оставлении жалобы без удовлетворения;

2) об отмене акта налогового органа и назначении дополнитель­ной проверки;

3)  об отмене решения налогового органа и прекращении произ­водства по делу о налоговом правонарушении;

4)  об изменении решения налогового органа или вынесении но­вого решения.

При этом необходимо учитывать, что решение налогового органа подлежит отмене вышестоящим налоговым органом в полном объ­еме, поскольку Налоговым кодексом не предусмотрена возможность отмены решения налогового органа в какой-либо части.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по су­ществу дела.

Повторное принятие решения тем же налоговым органом по жало­бе налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента по тому же предмету и основанию Налоговым кодексом не предусмотрено.

Если налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент счи­тают, что решение, принятое налоговым органом по их жалобе, являет­ся неправомерным, то они вправе обжаловать его в рамках внесудеб­ного обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Анализ рассмотрения жалоб свидетельствует о том, что значительное количество ошибок (нарушений) допускается налоговыми органами в процессе проведения камеральных и выездных налоговых проверок и оформления их результатов, а также неправильного применения законодательства о налогах и сборах по вопросам порядка уплаты налогов, неправильной квалификации налоговых правонарушений, неправильного исчисления налоговых санкций, пропуска срока давности, нечеткой формулировки законодательства о налогах и сборах, неурегулированности некоторых вопросов.[14]

Но есть и положительные моменты. Руководство ФНС поняло, что успех выполнения их непосредственной функции – пополнения бюджета зависит не от экстенсивных факторов – выполнения этой задачи за счет взыскания штрафов и пеней, в результате чего налогоплательщики просто уходят «в тень», а за счет нормального сотрудничества с налогоплательщиками и обеспечения им нормальных условий по исполнению обязанностей по уплате налогов и сборов.[15]

На основании положения п. 3 ст. 139 Налогового кодекса жалоба подается только в письменном виде.

Поскольку Налоговым кодексом не установлены обязательные требования к оформлению подаваемой жалобы, такая жалоба составля­ется в произвольной форме. Очевидно, жалоба должна в обя­зательном порядке содержать название "жалоба…", указание на лицо, подающее жалобу, обжалуемые акт, действия или бездействие должностных лиц налогового органа, налоговый орган, акт которого или действия, бездействие должностных лиц которого обжалуются, обоснование неправомерности обжалуемого акта, действий или без­действия должностных лиц, решение, которое, по мнению лица, пода­ющего жалобу, должно быть принято, и т.д.

При этом жалоба может быть подписана либо самим индиви­дуальным предпринимателем, либо его уполномоченным представи­телем. От имени организации жалоба может быть подписана как ее законными представителем — руководителем организации, так и иным уполномоченным учредительными документами лицом или упол­номоченным представителем организации на основании выданной доверенности. Если жалоба подписывается представителем налого­плательщика, плательщика сборов, налогового агента — организа­ции, индивидуального предпринимателя, то к жалобе должны быть приложены копии документов, подтверждающих полномочия пред­ставителей (выписки из устава, копии доверенности и т.д.).

Если жалоба подается лицом, не имеющим полномочий высту­пать от имени налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента — организации, индивидуального предпринимателя, она ос­тавляется без рассмотрения.

Налоговым кодексом предусмотрено право лица, подающего жа­лобу, приложить к жалобе обосновывающие ее документы.[16]

Так, к жалобе могут быть приложены обжалуемый акт ненорматив­ного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права, акт налоговой проверки, первичные и иные документы, подтверждающие позицию заявителя, а также другие документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Предоставление лицом, подавшим жалобу, одновременно с жалобой документов, обосновы­вающих жалобу, является целесообразным, поскольку дает возмож­ность рассматривающему жалобу должностному лицу составить наи­более четкое представление о сложившейся ситуации и принять объективное решение.[17]

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы о преимуществе административного (досудебного) порядка разрешения спора:[18]

      простота процедуры, позволяющая налогоплатель­щику самостоятельно защищать свои права, не пользуясь услугами юристов;