Обжалование актов должностных лиц налоговых органов

Понятно, что  зачесть или вернуть можно  только те суммы, которые налогоплательщик уплатил в бюджет. В связи с этим в качестве доказательств уплаты налогов могут выступать, например, платежные поручения на списание сумм налогов и банковские выписки, подтверждающие списание средств со счета налогоплательщика.

Доказывание того факта, что уплата была излишней, что  у налогоплательщика имеется переплата, зависит от обстоятельств, с которыми связана переплата. Она может быть вызвана ошибочным исчислением налога, ошибочной повторной уплатой сумм налога, и в этом случае доказывание, как правило, не вызывает сложностей. Но иногда налогоплательщик связывает переплату с изменением оснований исчисления и уплаты налога, и тогда доказыванию подлежит уже и правильность применения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Характерен в этом отношении следующий пример.

Организация обратилась с иском об обжаловании бездействия налогового органа и обязании зачесть в счет текущих и предстоящих платежей сумм налога на добавленную стоимость, ошибочно исчисленных и уплаченных налогоплательщиком. НДС был начислен при списании на убытки безнадежной задолженности. Организацией были оказаны услуги по договору, которые не были оплачены контрагентом, контрагент впоследствии признан банкротом, его задолженность, в том числе перед организацией, вследствие недостаточности имущества признана судом погашенной. Истец ссылался на то, что у него отсутствовал объект обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку законом не предусмотрен такой объект, как погашенная дебиторская задолженность, а отсутствие оплаты по договору приводит к отсутствию такого объекта. В доказательство факта уплаты налога истец представил акт сверки налоговых платежей, составленный совместно с налоговым органом, из которого следовало, что по итогам оспариваемого периода у истца имелась переплата по НДС.

Суд пришел к  выводу, что истцом не доказаны основания  его требований. Суд счел, что у истца, во-первых, имелся объект налогообложения, во-вторых, из акта сверки, подтверждающего переплату по итогам периода, не следовало, что имеется конкретная переплата, заявленная истцом к возврату. Налогоплательщикам следует иметь также в виду, что предъявлению такого иска в суд должно предшествовать обращение в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате).

В силу статей 21 и 78 Кодекса налогоплательщик имеет  право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней. Статья 78 НК РФ регламентирует порядок реализации налогоплательщиком этого права, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате указанных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности и, обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными названной статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение.

Принимая во внимание положения статьи 78 Кодекса, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Согласно статьям 78 и 79 Кодекса налоговый орган  при наличии соответствующего заявления налогоплательщика обязан вернуть налогоплательщику излишне уплаченную или излишне взысканную сумму налогов и пеней за вычетом сумм, подлежащих зачету в установленном данными статьями порядке в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогам и пеням. При решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.

Согласно пункту 11 статьи 78 Кодекса определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов. В связи с этим, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Анализ ст. ст. 78, 79 позволяет сделать несколько  общих выводов, касающихся последствий наличия у бюджета долга перед налогоплательщиком по налоговым платежам. Прежде всего, средства, составляющие такой долг, подлежат зачету или возврату. Во всех случаях из этих средств должна быть погашена имеющаяся задолженность налогоплательщика по налоговым платежам. Возврат (зачет) производится по заявлению налогоплательщика. При нарушении установленных законом сроков возврата (зачета) на сумму, подлежащую возврату (зачету), начисляются проценты. При этом процедура разнится в зависимости от оснований возникновения долга бюджета перед налогоплательщиком - излишней уплаты налога или излишнего взыскания налога.

Сумма излишне  уплаченного налога может: 1) быть зачтена в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам; 2) быть зачтена в счет погашения недоимки; 3) возвращена налогоплательщику.

Излишняя уплата налога может быть выявлена как самим  налогоплательщиком, так и налоговым органом. В последнем случае установлена обязанность сообщить налогоплательщику о переплате.

Зачет в счет предстоящих платежей осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика  в установленный НК РФ срок при  условии, что сумма направляется в тот же бюджет, в который направлена и излишне уплаченная сумма.

Излишне уплаченные суммы могут по заявлению налогоплательщика  быть направлены на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта  сумма направляется в тот же бюджет, в который направлена и излишне уплаченная сумма. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Сумма излишне  уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. При этом возврат производится только зачета излишне уплаченных сумм в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки по налогам (сборам) или пеням по тому же бюджету, что и излишне уплаченные суммы.

При судебном рассмотрении данной категории споров подлежат исследованию и доказыванию: факт излишнего взыскания налога, время излишнего взыскания, размер излишне взысканного налога и подлежащего возврату, отсутствие недоимок, подлежащих зачету, размер процентов.

2.6. Иски о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов.

Арбитражному  суду подведомственны дела о признании  недействительными ненормативных актов государственных органов, когда эти акты не соответствуют законам и иным нормативным правовым актам и нарушают права и законные интересы организаций и граждан. Предъявляя иск о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, налогоплательщику следует определить для себя четыре важнейших момента:

1) является ли  оспариваемый акт ненормативным  актом, подлежащим оспариванию  в арбитражном суде;

2) является ли  он противоречащим законам и  иным нормативным актам;

3) нарушает ли  он права налогоплательщика; 

4) какими фактическими  обстоятельствами можно подтвердить  свою позицию.

1) Как указывалось  в Постановлении ВАС N 5⁶, под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Налогоплательщик также вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Предъявление  в суд иска о признании недействительным документа, не отвечающего признакам  ненормативного акта, подлежащего оспариванию, влечет последствия в виде прекращения  производства по делу в связи с неподведомственностью спора арбитражному суду. Так, в частности, прекращается производство по делам о признании недействительными актов выездных налоговых проверок, не относящихся к оспариваемым ненормативным актам, в силу того, что они подписываются проверяющими лицами, а не руководителем налогового органа, а их правовое значение заключается в том, чтобы зафиксировать результаты проверки. Сам по себе акт проверки правовых последствий для налогоплательщика не влечет.

2) Противоречие законам и иным нормативным правовым актам является обязательным условием признания недействительным ненормативного акта. Предъявляя иск, налогоплательщик должен четко определить свою позицию относительно того, чему противоречит оспариваемый им акт. Лучше, если это будет конкретная ссылка на норму закона, а не просто указание на "противоречие Налоговому кодексу". Очень часто спор между налогоплательщиком и налоговым органом вызван различным толкованием закона. Налоговые органы обычно придерживаются норм ведомственных инструкций, а также писем и указаний Министерства РФ по налогам и сборам (МНС). Налогоплательщики знакомы с инструкциями, но предпочитают (и это правильно) использовать нормы законов, а также прибегают к материалам консультационного характера, исходящих от разных источников - от Минфина до аудиторских и юридических фирм. Для суда никакие доказательства не имеют заранее установленной силы, подход к оценке каждого из них одинаков, поэтому налогоплательщику не стоит рассчитывать, что ссылка на статью, найденную в системе "Консультант Плюс" или журнале "Российский налоговый курьер", изменит позицию в его пользу. Аналогично "не спасут" и налоговый орган ссылки на инструкцию МНС, если она содержит в себе нормы, противоречащие закону.

В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 статьи 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Кодекса.

3) Нарушение  ненормативным актом прав налогоплательщика  также подлежит доказыванию в  ходе процесса. Если оспаривается неправомерность применения санкций налоговым органом, то нарушение прав вытекает уже из того, что санкции признаются наложенными необоснованно. Но нарушение прав оспариваемым актом далеко не всегда выглядит столь очевидным и наглядным. Налогоплательщиком предъявлен иск о признании недействительным решения налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. В ходе судебного заседания истец не смог пояснить, каким образом этим решением нарушены его права. При назначении проверки были соблюдены правила и сроки, установленные НК РФ, проверка не была повторной, назначена в пределах компетенции должностных лиц налоговых органов. Суд счел недоказанным факт нарушения оспариваемым решением прав истца и отказал в иске.

4) До предъявления  иска о признании недействительным ненормативного акта налогового органа налогоплательщик должен оценить фактические обстоятельства дела и имеющиеся у него доказательства, которыми он может подтвердить те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих требований. Для того чтобы сделать это безошибочно, необходимо правильно определить предмет доказывания и выстроить свою правовую позицию.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В судебной практике количество налоговых споров постоянно возрастает, и можно предположить, что данная тенденция ещё долго будет сохраняться, «поскольку намерение органов государственной власти действовать в финансовой сфере методами, соответствующими конституционно значимыми стандартами, развивается гораздо медленнее, чем стремление налогоплательщиков отстаивать свои конституционные права и интересы»⁷.

Данная работа - обобщения по рассмотрению налоговых  споров. Цель данной работы была в том, чтобы дать информацию к размышлению  специалистам, участвующим в налоговых спорах, помочь им взглянуть на проблемы судебного рассмотрения налоговых споров с позиций существующей судебной практики. Каждое дело по своему уникально, не существует двух одинаковых, но специалисту, свободно ориентирующемуся в вопросах налоговой и судебной практики, будет значительно легче участвовать в судебном рассмотрении налоговых споров. А ведь именно от работы, проделанной сторонами до судебного процесса и во время него, в огромной степени зависит правомерность принимаемого судом решения.

СПИСОК используемой литературы

1. Конституция Российской Федерации
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. (части первая и вторая).
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая).
4. Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 №1-ФКЗ (ред. От 05.04.2005) «О Конституционном суде РФ».
5. Федеральный конституционный закон от 05.04.2005 №2-ФКЗ «О внесении изменений в ФКЗ «О Конституционном суде РФ»».
6. Федеральный конституционный закон от 08.02.2001 №1-ФКЗ «О внесении изменений и дополнений в ФКЗ «О конституционном суде РФ»».
7. Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
8. Федеральный закон от 05.08.2000 №118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты».
9. Федеральный закон от 24.07.2002 N 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую налогового кодекса Российской федерации и некоторые другие акты законодательства российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах».
10. Федеральный закон от 14.12.1995 197-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан»».
11. Федеральный закон от 10.02.1999 №31-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в ФЗ «О прокуратуре РФ»»
12. Закон РФ от 06.12.1991 №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».
13. Закон РФ от 27.04.1993 №4866-1 (ред. от 14.12.1995) «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан».
14. Кузнецов Н.Г., Корсун Т.И., Науменко А.М. «Налоговое право России»: учебное пособие / Под ред. проф., д. э. н. Кузнецова Н.Г.- М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2003.
15. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. предприниматель – налогоплательщик – государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учеб. пособие. М., 1998.
16. Апель А.Л. «Основы налогового права» / 3-е изд., доп., перераб. – СПб.: Питер, 2004