Основные направления совершенствования нормативно-правового регулирования правоотношений по налогам и сборам

В гл.14 "Налоговый контроль" Налогового кодекса РФ (ч.1) определены формы проведения налогового контроля, состав и соответствующая компетенция органов, его осуществляющих, виды проверок, процессуальный порядок осуществления различных контрольных действий и производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах. налоговый правоотношение экономический безопасность

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством:11

1)налоговых проверок (камеральные и выездные);

2)получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

3)проверки данных учета и отчетности;

4)осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и в других формах.

Контролируемыми субъектами являются налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты.

Институт налоговых агентов получил достаточно четкое нормативное регулирование в части первой Налогового кодекса РФ. Причем п.1 и 2 ст.24 "Налоговые агенты" НК РФ фактически не действовали до введения части второй НК РФ (ст.5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ").

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Из данного определения следует, что налоговыми агентами могут быть только физические и юридические лица, но не обособленные подразделения организаций. Этот вывод очень важен для проведения налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

Согласно НК РФ налоговый агент признается самостоятельным субъектом налоговый отношений. И хотя организация (индивидуальный предприниматель) может являться одновременно налогоплательщиком и налоговым агентом, необходимо четко разделять те правоотношения, в которых организация (индивидуальный предприниматель) выступает как налогоплательщик, и в те, в которых она выступает как налоговый агент. Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Главное и существенное отличие налогоплательщика от налогового агента состоит в том, что на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать налоги и сборы, а на налоговом агенте - исчислять и удерживать у налогоплательщика сумму налога, а также перечислять удержанный налог в бюджет.12 Именно поэтому при толковании норм необходимо исходить из того, что положения НК РФ о налогоплательщиках применяются к налоговым агентам только при наличии прямого указания об этом.

Еще один важный вывод заключается в том, что обязанности налогового агента являются производными от обязанностей налогоплательщика, т.е. они вторичны. Иными словами, если у налогоплательщика не возникла обязанность по уплате налога, то не могут появиться обязанности и у налогового агента при условии, что налоговый агент и налогоплательщик разные лица.

Налоговый агент является посредником между налогоплательщиком и государством. В связи с этим возникает вопрос: наделяет ли налоговое законодательство какими-либо властными полномочиями налогового агента по отношению к налогоплательщику, поскольку изначально налоговый агент и налогоплательщик вступают в гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве сторон. Иными словами, вопрос заключается в том, достаточно ли одной обязанности налогового агента для удержания налога, или нужно согласие налогоплательщика.

На налогового агента законодательством о налогах и сборах возложена обязанность удержать налог из средств, выплачиваемых налогоплательщикам. 13Конституцией РФ установлено, что права и свободы граждан могут быть ограничены федеральным законом, это правило в полной мере относится и к юридическим лицам. Исходя из таких предпосылок можно сделать вывод, что налоговый агент наделяется властными полномочиями по отношению к налогоплательщику, т.е. для удержания налога достаточно наличия соответствующей обязанности налогового агента.

2.2 Особенности юридической ответственности отдельных категорий участников налоговых правоотношений

В различные периоды истории штрафы и другие взыскания были большим или меньшим доходным источником государства. Особенно значительными эти поступления были в периоды социальных потрясений.

Порой имущественные взыскания устанавливаются не для того, чтобы пресечь какие-либо правонарушения, а действие объявляется правонарушением лишь для того, чтобы взыскать как можно большую сумму.

Большие размеры санкций за нарушения налогового законодательства не улучшают налоговой дисциплины. По признанию одного из руководителей Госналогслужбы России, «сомнительно, однако, чтобы карательные санкции помогли, — они и без того превышают все разумные пределы: в настоящее время на тысячу рублей налогового долга приходится 2052 рубля штрафов. Все это не способствует нормальной работе предприятий, а бизнес уводит в теневой сектор»2.

По смыслу ст. 57 Конституции РФ налоги и сборы — это единственные платежи, взимаемые с использованием государственного принуждения с целью формирования доходов государственного бюджета. 14Иным принудительным платежам должны быть свойственны иные цели их установления. Когда же при взимании таких принудительных платежей преследуются фискальные цели, то налицо нарушение конституционных основ.

Таким образом, актуален вопрос о соблюдении определенных принципов установления мер юридической ответственности, особенно за нарушения налогового законодательства. Конституционный Суд РФ указал, что «в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации.

Можно выделить несколько конституционных требований, которые должны соблюдаться при установлении мер ответственности за нарушения налогового законодательства.

Требование дифференциации. Принцип справедливости предполагает дифференцированное установление санкций с учетом характера правонарушения, степени его общественной опасности.

Большинство нарушений налогового законодательства связано с неуплатой, с неполной или несвоевременной уплатой налога. Однако эти последствия могут быть вызваны разными причинами. Наиболее опасно сокрытие объектов налогообложения, т.е. намеренное искажение данных учета и отчетности. Меньшую общественную опасность представляет занижение налоговой базы в результате различных ошибок ее исчисления. Хотя последствия обоих нарушений одинаковы — недоплата налога, но правовой принцип справедливой ответственности требует установления различных мер воздействия на нарушителей в зависимости от тяжести содеянного. Поэтому, например, сокрытие объектов налогообложения преследуется не только в административном, но и в уголовном порядке. Занижение налоговой базы, совершенное по неосторожности, влечет только административные меры воздействия.

Требование соразмерности. Наказание за налоговое правонарушение Должно быть соразмерно содеянному, т.е. должно налагаться с учетом причиненного вреда. Необходимо учитывать, во-первых, форму вреда и, во-вторых, его размер.15

Мера ответственности должна быть адекватна правонарушению. Так, штраф за правонарушения, приводящие к недоимке, должен ставиться в зависимость от самой недоимки, так как в ней выражен причиненный бюджету вред.

Действовавший в 1992—1998 гг. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» устанавливал штраф за занижение и сокрытие дохода (прибыли), исчисляемый исходя из размера налоговой базы, без учета реальной задолженности нарушителя перед бюджетом. Эта норма Закона была признана неконституционной как нарушающая принцип справедливой ответственности.

При назначении меры ответственности должна учитываться величина ущерба, нанесенного общественным отношениям.

Таким образом, штрафы за налоговые правонарушения, приводящие к невыполнению налогового обязательства, должны учитывать последствия неправомерных действий (бездействия) и устанавливаться с учетом размера образовавшейся недоимки.

Требование определенности. Законом должны быть конкретно определены признаки деяний, которые законодатель рассматривает в качестве правонарушений. Граница между наказуемыми и ненаказуемыми поступками должна быть проведена четко.

Неопределенность составов налоговых нарушений противоречит принципу законности как основному принципу юридической ответственности.

Требование однократности. При установлении наказания за нарушение налогового законодательства должен соблюдаться общеправовой принцип однократности применения мер ответственности — никто 16не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.

Этот принцип имеет большое значение и для практики применения норм ответственности, содержащихся в НК РФ. Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а ст. 122 НК РФ — за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения различны. Как применять названные статьи в том случае, когда занижение налогооблагаемой базы, вызвавшее неуплату или неполную уплату налога, произошло из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов? Некоторые налоговые инспекции применяют одновременно взыскания, определенные ст. 120 и 122 НК РФ. Однако это неправомерно. В данном случае нет двух правонарушений, а есть действие (нарушение правил учета) и его следствие (занижение налогооблагаемой базы и неуплата налога). В этой ситуации может налагаться только одно взыскание.

Степень общественной опасности правонарушения определяется тем, какие действия налогоплательщика привели к неуплате налога. В одних случаях причиной могут быть ошибки, повлекшие неумышленное занижение платежей. Они лежат на поверхности, могут быть легко обнаружены даже при камеральной проверке. Но могут быть сложные комбинации с учетными регистрами, использоваться подложные документы, заключаться мнимые или притворные сделки и т.п.17

Очевидно, что взыскания должны устанавливаться не по тому основанию, какие последствия наступили (эти последствия одинаковы — неуплата или неполная уплата налога), а по тому, какие действия налогоплательщика повлекли эти последствия.

Требование индивидуализации. Меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих наказание.

Требование обоснованности. Размеры санкций за налоговые правонарушения должны быть обоснованы с позиции борьбы с такими правонарушениями. Они могут преследовать цель наказания виновного и цель общей превенции. Когда же применение санкций, помимо этих целей, преследует какие-либо иные цели, налицо нарушение требования обоснованности.

Как уже отмечалось, доходы от взыскания штрафов за налоговые правонарушения рассматриваются как весьма важный, значительный источник пополнения бюджетов. Нормативными актами даже предусматривались нормативы поступлений от применения мер ответственности за налоговые правонарушения. Эти суммы закладывались как источник финансирования определенных расходов. Так, постановле-

Необходимо отметить, что и финансирование отдельных государственных органов также было поставлено в зависимость от взысканных штрафов за налоговые правонарушения.

По смыслу ст. 57, 71, 72, 75 Конституции РФ основу формирования бюджета составляют налоги и сборы. Придание финансового, бюджетного значения штрафам нарушает ч. 2 ст. 6 Конституции РФ, в соответствии с которой граждане несут равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Возложение дополнительных обременении с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей.

Требование нерепрессивности. В правовом государстве (в отличие от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественных интересов.

При защите одного общественного блага (в данном случае — интересов государственного бюджета) неизбежно причинение ущерба другому благу (праву собственности и свободе предпринимательской деятельности, входящим в число основных прав человека). Однако в силу принципа справедливости такой ущерб должен быть соразмерен защищаемому благу. Недоплата налога, безусловно, должна повлечь применение к нарушителю мер ответственности. Но эти меры не должны быть репрессивными. Анализируя налоговую практику 1992—1998 гг., Конституционный Суд, РФ отметил, что «подлежавшие принудительному взысканию суммы в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств. В ряде случаев это приводило к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Тем самым существенным образом затрагивалось предусмотренное статьей 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации их право на свободное использование своих способностей и имущества Для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Между тем... санкции не должны превращаться