Ответственность налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства

Налоговый кодекс РФ в ст. 115 устанавливает срок давности взыскания налоговых санкций, то есть срок, в течение которого налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции. Этот срок не должен превышать шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта, причем этот шестимесячный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению.

Отдельные виды правонарушений и ответственность за их совершение

Отдельным видам налоговых правонарушений посвящена глава 16 Налогового кодекса РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение». Эта глава содержит 13 статей, предусматривающих 25 составов налоговых правонарушений, за совершение которых на виновное лицо может быть возложена ответственность.

1. Статья 116. Нарушение срока  постановки на учет в налоговом  органе

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Сроки для подачи заявлений о постановке на учет установлены ст.83 НК РФ. Налогоплательщики обязаны подать в соответствующий налоговый орган заявление о постановке на учет в течение:

• 10 дней после государственной регистрации организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица;

• 10 дней после выдачи частным нотариусам, частным детективам, частным охранникам лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность;

• 30 дней со дня регистрации недвижимого имущества или транспортных средств, принадлежащих организации;

• одного месяца после создания обособленного подразделения организации.

Нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок менее 90 дней влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей, а более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

Ответственность по ст. 116 НК РФ наступает лишь за нарушение сроков, установленных ст. 83 НК РФ, а не сроков, установленных ст. 84 НК РФ. Арбитражный суд откажет налоговому органу в иске к организации о привлечении ее к ответственности по ст. 116 НК РФ за нарушение 10-дневного срока уведомления налогового органа об изменении своего места нахождения, установленного п. 4 ст. 84 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 08.06.2000 № КА-А40/2195-00).

Согласно ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находятся подлежащие налогообложению недвижимое имущество или транспортные средства, обязана встать на учете качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств. Но согласно п.39 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 и Письму МНС России от 8 августа 2001 г. N ШС-6-14/613@, если место нахождения обособленного подразделения, недвижимого имущества либо транспортного средства, принадлежащего налогоплательщику, совпадает с местом нахождения самого налогоплательщика, то повторная постановка на учет в той же налоговой инспекции не требуется.

2. Статья 117. Уклонение от  постановки на учет в налоговом  органе

В соответствии со ст.117 НК РФ к налоговой ответственности привлекаются налогоплательщики, которые осуществляют деятельность без постановки на учет в налоговых органах и умышленно не встают на налоговый учет.

Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей. А более трех месяцев - влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности.

Применение ст.117 НК РФ обусловлено осуществлением лицом именно предпринимательской деятельности, ведь размер санкций определяется в зависимости от полученного налогоплательщиком в результате такой деятельности дохода. А получение дохода - это основная цель предпринимательской деятельности (ст.2 ГК РФ).

Таким образом, при привлечении лица к ответственности по ст.117 НК РФ доказыванию подлежат три момента:

1. что лицо не состоит (не состояло) на учете в налоговом органе;

2. что оно фактически осуществляет (осуществляло) в это время предпринимательскую деятельность;

3. что лицо уклонялось от постановки на налоговый учет.

Термин "уклонение" подразумевает совершение налогоплательщиком определенных действий с целью избежать постановки на учет. Уклонением может быть признано, например, сообщение налоговому органу недостоверных сведений о местонахождении имущества, игнорирование требований налогового органа о необходимости постановки на учет и т.п.

Статья 117 не дает определение понятию «доход». Но можно сказать, что в данном случае доход — это не любое получение денежных средств или других материальных благ, а только то, которое влечет появление выгоды, то есть улучшение экономического положения лица. То есть доход имеет место в случае превышения поступивших материальных благ над затраченными на эти цели средствами. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 03.07.2000 № КА-А40/2637-00 указал, что нельзя признать обоснованным расчет штрафных санкций, предусмотренных ст. 117 НК РФ, от полученной организацией выручки. Доходом организации с учетом норм ст. 41 НК РФ признается не выручка, а прибыль, от суммы которой и рассчитывается штраф по ст. 117 НК РФ.

Следует отметить несоответствие п.1 и п.2 данной статьи. Исходя из буквального содержания статьи можно заключить, что если налогоплательщик ведет деятельность без постановки на учет в налоговом органе менее трех месяцев (такое деяние соответствует признакам правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 117 НК РФ), на него в любом случае может быть наложен штраф в размере 20 000 рублей, даже если доход не будет получен. Если же при прочих равных условиях просрочка составит более трех месяцев, что предусмотрено п. 2 ст. 117 НК РФ, сумма штрафа может быть либо гораздо меньше, либо, когда доход будет отсутствовать, вообще равна нулю.

3. Статья 118. Нарушение срока  представления сведений об открытии  и закрытии счета в банке

Штраф в размере 5 тысяч рублей предусмотрен Налоговым кодексом РФ в отношении тех налогоплательщиков, которые в десятидневный срок (п.2 ст.23 НК РФ) не представили в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета в банке.

Форма сообщения об открытии (закрытии) счетов приведена в Приложении 1 к Порядку и условиям присвоения, применения, а также изменения ИНН, утвержденному Приказом МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309.

Налогоплательщику необходимо сообщать об открытии или закрытии только тех банковских счетов, которые были открыты на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, в частности, расчетных или текущих счетов. Поэтому несообщение налоговому органу информации об открытии или закрытии депозитного или ссудного счета организации или индивидуального предпринимателя не образует состава данного правонарушения и, следовательно, не влечет мер налоговой ответственности.

МНС России требует, чтобы налогоплательщики сообщали в налоговые органы сведения об открытии текущих валютных, транзитных валютных и специальных транзитных валютных счетов (Письмо МНС России от 1 февраля 2002 г. N 14-3-04/218-Г530). Однако транзитный валютный счет открывается организации одновременно с текущим валютным счетом (п.6 Инструкции ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", утвержденной Приказом ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. N 02-104А). Поэтому можно говорить о необязательности дополнительно сообщать налоговому органу об открытии транзитного валютного счета не нужно. Этот вывод подтверждает судебная практика (Постановление Президиума ВАС РФ от 4 июля 2002 г. N 10335/01).

Налоговые органы требуют, чтобы организация - налогоплательщик сообщала об открытии (закрытии) счетов во все налоговые органы, в которых она состоит на учете: по месту своего нахождения, месту нахождения своих обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (Письмо МНС России от 2 июля 2002 г. N ММ-6-09/922@).

4. Статья 119. Непредставление  налоговой декларации

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (ст. 80 НК РФ). Как правило, налоговые декларации обязательно подаются по каждому налогу по окончании очередного налогового или отчетного периода. Конкретные сроки представления налоговых деклараций определяются в соответствии с нормами законодательства, устанавливающими порядок уплаты конкретных налогов.

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

А если срок непредставления декларации превысит 180 дней, то штраф взыскивается уже в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п.1 Письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734).

Так же как и в ст. 117, существует несоответствие п.1 и п.2. Так, если срок непредставления декларации, по которой налог к доплате равен нулю, составит менее 180 дней, то к налогоплательщику применяется штраф размере 100 руб. А если срок непредставления указанной декларации будет более 180 дней, то никакие санкции к налогоплательщику не применяются. Такая формулировка санкции нарушает требование соразмерности юридической ответственности.

Также следует обратить внимание на то, что сумма штрафа определяется ежемесячно, но не изменяется в зависимости от того, просрочен полный или неполный месяц. Например, налогоплательщику будет начислен штраф в размере 5% от суммы налога, подлежащего уплате на основе декларации, независимо от того, 22 февраля или 20 марта будет представлена налоговая декларация, которую следовало подать 20 февраля.

5. Статья 120. Грубое нарушение  правил учета доходов и расходов  и объектов налогообложения

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Размер санкций установлен в зависимости от того, в течение скольких налоговых периодов совершалось подобное правонарушение. Если в течение одного налогового периода, то сумма штрафа составляет 5 тысяч рублей, если в течение нескольких - 15 тысяч рублей. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тысяч рублей.

При применении ст.120 НК РФ необходимо обратить внимание на два существенных момента.

1) Отсутствие одного первичного  документа (или счета - фактуры) не  может считаться грубым нарушением  правил учета доходов и расходов  и объектов налогообложения, так  как ст.120 НК РФ упоминает об  этих документах во множественном  числе.

2) Налоговые периоды по разным  налогам различны (по НДС - месяц (квартал), по налогу на прибыль - год). Поэтому встает вопрос, как  следует квалифицировать указанное  правонарушение (по п.1 или п.2 ст.120 НК РФ) в случае, когда грубое  нарушение правил учета доходов  и расходов и объектов налогообложения  касается налогов, у которых налоговые  периоды различны. Например, организация  в течение полугода неправильно  отражала на счетах бухгалтерского  учета выручку от реализации  продукции. Таким образом, по налогу  на прибыль правонарушение совершалось  в течение одного налогового  периода, а по НДС - в течение  нескольких периодов. В данном  случае правонарушение должно  квалифицироваться по п.2 ст.120 НК  РФ, поскольку в действиях лица  будет иметь место состав правонарушения, предусмотренный этим пунктом. То  есть в подобной ситуации достаточно  факта грубого нарушения хотя  бы по одному налогу.

6. Статья 122. Неуплата или  неполная уплата сумм налога

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. А неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы налога.