Ответственность за нарушение налогового законодательства в соответствии с Налоговым кодексом; Общая схема налогового планирования

Формулировки, которые законодатели предусмотрели в данной статье, не являются однозначно исчерпывающими и допускают различные толкования. Относятся ли эти формулировки только к физическим лицам или могут быть распространены на организации? Очевидно, что отсутствие в статьях конкретизирующих признаков является аргументом в пользу их расширенного толкования. Кроме того, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, не является закрытым, поскольку существует возможность смягчения ответственности вследствие каких-то иных обстоятельств, что предусмотрено п. 3 ст. 112 НК РФ. Важно отметить и тот факт, что хотя совершение аналогичного правонарушения отнесено к отягчающим ответственность обстоятельствам, определение аналогичности данного и ранее совершенных правонарушений остается неоднозначным. В то же время формулировка, принятая в НК, может быть интерпретирована, как отмечено С. Д. Шаталовым в комментариях к НК РФ, следующим образом:

1. аналогичными могут быть признаны правонарушения, квалифицируемые по одной и той же статье, а если статья содержит несколько пунктов — то по одному и тому же пункту;
2. аналогичными могут быть признаны правонарушения, которые хотя и могут быть отнесены к разным составам и статьям, но имеют общие квалифицирующие признаки либо сходный характер действий виновного лица. При таком подходе правонарушения, предусмотренные разными пунктами одной статьи и даже разными статьями, могут рассматриваться как аналогичные. Например, как аналогичные правонарушения могут трактоваться нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ) и уклонение от постановки на учет (ст. 117 НК РФ). С другой стороны, неаналогичными будут признаны такие правонарушения, как непредставление налогоплательщиком налоговому органу сведений о себе (п. 1 ст. 126 НК РФ) и о третьих лицах (п. 2 ст. 126 НК РФ).

Очевидно, что в силу неясности данного момента в законодательстве толкование этих норм будет окончательно разрешено только арбитражной практикой.

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Сущность налоговых санкций законодательно пояснена в ст. 114 НК РФ. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных соответствующими статьями НК. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение данного налогового правонарушения. При наличии обстоятельства, отягощающего вину налогоплательщика, размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику за повлекшее задолженность нарушение законодательства, подлежит перечислению с его счетов только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

НК РФ ввел также понятия состава налоговых правонарушений и установил меры ответственности за их совершение (см. гл. 16 НК). В ст. 116 определяется такое налоговое правонарушение, как нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. 83 НК РФ. Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 116 НК, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб., а нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. Важно отметить, что вышеуказанные нарушения считаются совершенными, если даже вставшая на налоговый учет по месту нахождения организация (для предпринимателей — по месту жительства) уклонилась от постановки на учет по месту нахождения всех своих подлежащих налогообложению обособленных подразделений и имущества. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе влечет за собой взыскание штрафных санкций вне зависимости от умысла. В случае если налогоплательщик должен встать на учет в различных налоговых органах, штраф, в соответствии со ст. 114 и 116 НК РФ, должен быть взыскан за каждое нарушение этой обязанности.

Статья 117 НК РФ ужесточает ответственность за уклонение от налогового учета и вводит прогрессивную систему штрафных санкций (в зависимости от срока деятельности плательщика, осуществленной без постановки на учет). Согласно ст. 117 НК РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени, но не менее 20 тыс. руб. Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней. Поскольку ст. 117 не классифицирует слово «деятельность», следовательно, в данном случае имеется в виду любая (т. е. не только предпринимательская деятельность) форма активности организации (предпринимателя). Таким образом, исчисление срока, в течение которого субъект предпринимательства уклонялся от постановки на налоговый учет, начинается с момента совершения первого активного действия в качестве организации или предпринимателя и заканчивается датой постановки на налоговый учет; аналогичное правило подсчета срока применяется, если в промежутке между вышеуказанными датами налоговый орган самостоятельно обнаруживает нарушение правил постановки на налоговый учет и документально фиксирует их.

Кроме проблемы расчета срока деятельности без постановки на налоговый учет существует проблема того, что ведение деятельности без постановки на налоговый учет на протяжении более трех месяцев позволяет квалифицировать данное нарушение в соответствии с п. 2 ст. 117, однако поскольку в ней не содержится указаний на отсутствие факта одновременной квалификации данного правонарушения в соответствии с п. 1, то, следовательно, это нарушение должно быть квалифицировано как одновременное нарушение п. 1 и 2 ст. 119 с соответствующим размером налоговых санкций. То есть за ведение деятельности без постановки на налоговый учет более трех месяцев должны быть применены санкции, предусмотренные п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ. Для оценки доходов, полученных в период осуществления деятельности без постановки на учет в налоговом органе, могут быть использованы косвенные методы, предусмотренные подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Важно отметить, что до введения в действие II части Налогового кодекса ст. 119 не дает однозначного ответа о базе, к которой возможно применение вышеупомянутых штрафных санкций, поскольку в статье применено понятие «доход», не имеющее однозначной трактовки ни в Гражданском кодексе, ни в действующем законодательстве. В силу неоднозначности данного понятия в существующей нормативно-правовой базе оно может быть применено как в значении прибыли (как чистого дохода), так и в значении выручки (как валового дохода). Возможность обоих подходов следует из ст. 41 и 42, регламентирующих принципы определения доходов в России и за ее пределами.

При обнаружении факта уклонения от постановки налогоплательщика на налоговый учет налоговый орган имеет право (но не обязанность) потребовать, на основании ст. 31 НК РФ, устранить обнаруженные нарушения, а налогоплательщик обязан выполнить данное требование. В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны сообщать налоговым органам об открытии и закрытии своих банковских счетов; аналогичная обязанность сообщать о вновь открытых счетах налогоплательщиков предусмотрена в ст. 86 НК РФ и для банков. Нарушение налогоплательщиком установленного Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (ст. 118 НК РФ). В соответствии с данной статьей к ответственности могут быть привлечены организации и предприниматели, но не физические лица, так как ст. 23 НК РФ освобождает их от обязанности сообщать в налоговые органы об открытии, наличии или закрытии банковских счетов.

Статья 119 НК РФ регламентирует сущность правонарушения, выражающегося в непредставлении налоговой декларации, а также ответственность за подобное правонарушение. Согласно данной статье непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении срока, установленного законодательством о налогах, влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы подлежащего уплате налога и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

На практике наиболее часто применяются регламентирующие сущность налоговых правонарушений и санкции ст. 120 и 122 НК РФ. Ст. 120 определяет сущность грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за их совершение. Согласно данной статье грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года)

несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Статья 122 регламентирует сущность и санкции за нарушения, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога, устанавливает, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, влекут взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. Соответственно если подобные деяния совершенны умышленно, то они влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

Статья 123 — аналог статьи 122, но для налогового агента. Соответственно неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Поскольку ответственность за подобные правонарушения, совершенные налоговым агентом, введена в законодательство только с 1 января 1999 г., то и применение норм данной статьи по отношению к налоговым агентам возможно только по нарушениям, совершенным после данной даты, кроме налоговых агентов по подоходному налогу.

Подпункт 6 п. 1 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщика не препятствовать деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении своих обязанностей, а ст. 31 НК РФ наделяет налоговые органы правом обследования помещений, используемых налогоплательщиком для получения дохода. Статья 124 НК РФ регламентирует ответственность налогоплательщика (налогового агента) за препятствия, чинимые сотрудникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, устанавливает, что незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда, проводящего налоговую проверку в соответствии с законодательством, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Статья 77 НК РФ определяет, что в качестве меры обеспечения решения о взыскании налога и при наличии оснований полагать, что налогоплательщик скроет свое имущество от налоговых органов, может быть применена такая мера, как арест. Согласно ст. 125 НК РФ несоблюдение установленного порядка владения, пользования и (или) распоряжение имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб.

Статья 90 НК РФ предоставляет налоговым органам полномочия вызывать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для правильности исчисления и своевременности уплаты налога. Соответственно, НК РФ предусматривает и наличие санкции

за твование налоговым органам в доступе к необходи

мой информации (ст. 128 — ответственность свидетеля, ст. 129, касающаяся эксперта и переводчика, ст. 129-1, касающаяся любого неправомерного несообщения сведений налоговому органу). Согласно ст. 128 НК РФ неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно и дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере 3 тыс. руб.

Санкции, применяемые за нарушение обязанностей банков как агентов правительственного контроля, регламентированы в гл. 18 НК РФ. Необходимость отдельного их рассмотрения определяется тем, что в данном случае не применяются многие правила, установленные в отношении налоговых правонарушений, совершенных налогоплательщиками. Наиболее важными из них являются следующие:

1. существование срока давности привлечения к ответственности;
2. существование срока давности взыскания налоговой санкции;
3. презумпция невиновности;
4. необходимость предоставления доказательств вины при наличии факта правонарушения;
5. учет обстоятельств, отягчающих или смягчающих ответственность налогоплательщика или исключающих возможность привлечения его к ответственности;
6. не допускается применение к этим нарушениям норм производства по делам о налоговых правонарушениях (ст. 100,101 и 104 НК РФ);
7. не допускаются такие меры по принудительному обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов, как арест имущества, приостановление операций по счетам.

Нарушения, совершаемые банками в части функций агентов правительственного контроля, и соответственно санкции за них установлены ст. 132-136 НК РФ. Статья 132 устанавливает ответственность за нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику. Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб.