Податковий обов’язок. Забезпечення виконання податкового обов’язку

Виконанням податкового обов'язку визнається сплата платником податків сум податку у встановлений термін. Сплату податку здійснює платник податків безпосередньо, а у випадках, передбачених законодавчими актами, — податковий агент або податковий представник.

Платник податків самостійно обчислює суму податку, що підлягає сплаті, і перераховує її в термін і в порядку, встановлені законодавчими актами. Забороняється виконання податкового зобов'язання платника податків третіми особами. Порушення цієї заборони не звільняє платника податків від виконання податкового обов'язку.

Найбільш поширеним моментом припинення обов'язку зі сплати податку є належне виконання цього обов'язку. Цей момент визначається різними способами, залежно від форми розрахунків і особливостей перерахування сум податків до бюджетів. Обов'язок зі сплати податку вважається виконаним:

• при сплаті податку в безготівковому порядку — з моменту пред'явлення платником у банк доручення на сплату відповідного податку за умови наявності коштів на рахунку платника, достатніх для сплати податку, і оформлення доручення належним чином;
• при сплаті податку наявними коштами — з моменту внесення відповідної суми в банк чи відділення зв'язку.

У разі виконання обов'язку зі сплати податковим агентом обов'язок платника податків припиняється з моменту утримання сум податку податковим агентом. При цьому необхідно враховувати, що податок утримується до надходження коштів у розпорядження платника податків і він фактично не може вплинути на виконання свого податкового обов'язку власними діями.

Розділ 1 "Теоретичні основи забезпечення виконання податкового обов’язку" складається із трьох підрозділів і присвячений дослідженню теоретичних аспектів податкового обов’язку, методів та способів забезпечення його виконання.

У підрозділі 1.1 "Податковий обов’язок: поняття, зміст, структура" розглядається правова природа податкового обов’язку. Податковий обов’язок є видом юридичного обов’язку, а тому йому властиві всі ознаки останнього. Необхідність дій платників податків зумовлена потребами держави та органів місцевого самоврядування у фінансовому забезпеченні реалізації їх функцій. Виконання цих функцій, у свою чергу, спрямовано на задоволення як колективних потреб суспільства, окремих соціальних груп, так й індивідуальних потреб. Кожен платник податків певною мірою є особисто зацікавленим у виконанні податкового обов’язку. Проте така зацікавленість усвідомлюється далеко не всіма платниками податків, а тому необхідна поведінка, головним чином, забезпечується завдяки нормативному визначенню порядку належного виконання податкового обов’язку.

Крім ознак необхідності та належності, поведінка зобов’язаного суб’єкта є можливою поведінкою, оскільки реально існуючі умови повинні дозволити виконати приписи правових норм. Дисертант підкреслює, що на стадії нормативного закріплення моделі необхідної поведінки законодавець повинен передбачати реальну можливість належного виконання зобов’язаними суб’єктами вимог, закріплених у диспозиції податково-правової норми.

Автор не погоджується з позицією тих науковців, які розглядають податкові відносини як відносини щодо розподілу бюджетних видатків (Д.В. Вінницький, Г.В. Петрова). Враховуючи об’єктивний взаємозв’язок бюджетного і податкового права, слід звернути увагу на те, що податкові правовідносини у переважній більшості випадків припиняються у разі виконання платником податку обов’язку зі сплати податку чи збору. Розподіл податкових надходжень до публічних грошових фондів здійснюється без участі платників податків.

Структура категорії "податковий обов’язок" включає чотири відносно самостійних складових: 1) обов’язок платника податків щодо взяття на облік в органах державної податкової служби, реєстрації у відповідних державних реєстрах платників податків, а також в органах державних цільових фондів; 2) обов’язок із ведення податкового обліку (обліку об’єктів оподаткування); 3) обов’язок зі сплати податків і зборів; 4) обов’язок із подання податкової звітності.

Дисертант висловлює критичне ставлення до впровадження в податкове законодавство України терміну "податкове зобов’язання". Недоцільність його використання зумовлена невідповідністю назви і змісту. Змістом даного терміну є певна грошова сума, що підлягає сплаті платником до відповідного бюджету або державного цільового фонду у вигляді податку чи збору. Сплата податку чи збору не може передбачати виникнення будь-яких зобов’язальних відносин, оскільки самі платежі є безоплатними і безповоротними.

У підрозділі 1.2 "Переконання і примус як методи забезпечення виконання податкового обов’язку" проведено аналіз переконання і примусу як взаємопов’язаних методів, що виконують свої функції як елементи єдиної системи, дія якої спрямована на забезпечення дотримання платниками податків вимог податкового законодавства. Впливаючи на свідомість платників податків, переконання і примус стимулюють формування мотивів правомірної поведінки. Крім цієї спеціальної функції, переконання та примус виконують також загально-правові функції – правоохоронну та виховну. Автор відзначає, що незважаючи на спільні функції та цілі, переконання і примус є самостійними методами, які шляхом використання різних специфічних форм впливають на поведінку платників податків, забезпечуючи належне виконання ними податкового обов’язку.

Переконання є методом забезпечення виконання податкового обов’язку, який полягає у застосуванні роз’яснювальних, виховних і заохочувальних заходів з метою формування свідомої правомірної поведінки платників податків.

Акцентується увага на особливому характері взаємозв’язку методів переконання та примусу при забезпеченні виконання податкового обов’язку платниками податків. Примус шляхом застосування специфічних правових засобів забезпечує належну поведінку зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин, компенсуючи прогалини впливу засобів переконання, а також опосередковано впливає на формування свідомої правомірної поведінки у майбутньому.

На думку дисертанта, дослідження правової природи способів забезпечення виконання податкового обов’язку з позиції реалізації державного примусу у сфері оподаткування (податково-правового примусу) є методологічно доцільним підходом, оскільки застосування заходів примусу пов’язується з невиконанням або неналежним виконанням платниками податків власних обов’язків. Податково-правовий примус слід розуміти як зумовлений методом правового регулювання податкових відносин особливий вид державного примусу, який здійснюється органами державної податкової служби та іншими контролюючими органами, полягає у застосуванні примусових заходів до платників податків та інших зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин у разі порушення ними встановленого порядку виконання податкового обов’язку.

Автором запропоновано виокремлення двох груп цілей, на досягнення яких спрямовано застосування податково-правового примусу. Перша група включає загальні цілі: а) забезпечення режиму законності у сфері податкових відносин; б) охорона податкових відносин від протиправних посягань; в) виховання платників податків у дусі подальшого дотримання норм податкового законодавства. Друга група об’єднує спеціальні цілі податково-правового примусу: а) припинення неправомірного стану або неправомірних дій платників податків; б) відновлення порушеного правового стану (захист прав та забезпечення виконання обов’язків суб’єктів податкових правовідносин); в) притягнення до відповідальності осіб, які порушують норми податкового законодавства.

У підрозділі 1.3 "Поняття і система способів забезпечення виконання податкового обов’язку" зазначається, що забезпечувальні засоби є частиною правового інструментарію, який використовується при регулюванні правовідносин, різних за своєю галузевою приналежністю. У системі засобів, спрямованих на забезпечення виконання податкового обов’язку, дисертант пропонує виокремлювати загально-правові та спеціальні галузеві (інституційні). До першої групи слід відносити нормативне встановлення обов’язків, заборон, санкцій за порушення виконання обов’язків, конкретних форм державного примусу, процесуальних особливостей їх застосування. Другу групу складають спеціальні способи забезпечення виконання податкового обов’язку: податкова застава, податкова порука, адміністративний арешт активів платника податків та пеня.

На підставі аналізу змісту ст. 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22 травня 2003 р. №889-ІV, яка має назву "Забезпечення виконання податкових зобов’язань", а містить лише перелік обов’язків платників податків і податкових агентів, робиться висновок, що на стадії підготовки Податкового кодексу України законодавцеві необхідно визначити позицію щодо розмежування загально-правових та спеціальних забезпечувальних засобів. При цьому автор відзначає, що норми, які встановлюють загальні засоби слід викласти в розділі загальної частини Податкового кодексу України, в якому закріплюється зміст правового статусу платників податків та осіб, що забезпечують реалізацію податкового обов’язку. Норми, які регулюють порядок застосування спеціальних забезпечувальних засобів – способів забезпечення виконання податкового обов’язку необхідно об’єднати в окремому розділі спеціальної частини Податкового кодексу України, оскільки в сукупності вони складають самостійний інститут податкового права.

Не залишено поза увагою проблему відмежування способів забезпечення виконання податкового обов’язку від суміжних податково-правових інститутів, зокрема примусового стягнення податкового боргу та податкової відповідальності. податковий обов’язок примус платник

Дисертант обґрунтовує доцільність закріплення в Законі України № 2181, а в майбутньому – у Податковому кодексі України норми, якою встановлюється вичерпний перелік способів забезпечення виконання податкового обов’язку. Наявність такої норми зумовлена необхідністю створення гарантій прав платників податків, оскільки способи забезпечення виконання податкового обов’язку є формою реалізації податково-правового примусу, а застосування примусових заходів завжди має наслідком створення певних організаційних та майнових обмежень фінансово-господарської діяльності платників податків.

Способи забезпечення виконання податкового обов’язку слід визначити як передбачену податковим законодавством систему спеціальних заходів податково-правового примусу, спрямованих на стимулювання належного виконання податкового обов’язку платником податків, які виконують функції захисту, правовідновлення, превенції та припинення.

Розділ 2 "Загальна характеристика способів забезпечення виконання податкового обов’язку" включає чотири підрозділи та присвячений дослідженню особливостей застосування податкової застави, податкової поруки, адміністративного арешту активів платника податків та пені.

У підрозділі 2.1 "Податкова застава як спосіб забезпечення виконання податкового обов’язку" зазначається, що податкова застава є самостійним правовим засобом, застосування якого обмежується виключно сферою публічно-правових відносин. Із урахуванням встановлених Законом України № 2181 підстав і порядку застосування податкової застави, робиться висновок про її імперативний характер.

Виходячи із встановленого в п. 1.17 ст. 1 Закону України № 2181 визначення податкової застави як способу забезпечення податкового зобов’язання, не погашеного у строк, дисертантом обґрунтовано висновок щодо безпідставності її застосування в разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації. Підкреслюється, що інтереси бюджетних споживачів можуть бути порушені лише в разі невиконання або неналежного виконання обов’язку зі сплати податків і зборів. Ще до прийняття Конституційним Судом України рішення від 24 березня 2005 р. № 2-рп/2005 у справі про податкову заставу автором було запропоновано виключити абз. 2 пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", згідно з яким право податкової застави виникає в разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації.

На підставі аналізу законодавчих положень, що визначають порядок розпорядження активами, які перебувають у податковій заставі, автором обґрунтовано доцільність закріплення в Законі України № 2181 норми щодо застосування штрафу до платника податків, який на підставі дозволу податкового органу здійснює продаж активів, які перебувають у податковій заставі, але спрямовує грошові кошти від їх продажу на будь-які інші цілі, ніж погашення податкового боргу.

Можливість обмеження щодо застосування податкової застави за наявності передбачених законом підстав є важливою гарантією дотримання принципу адекватності суми податкового боргу та вартості активів, що перебувають у податковій заставі. На думку дисертанта, з метою практичного впровадження цього принципу доцільніше було б установити не право, а обов’язок податкового органу стосовно звільнення активів з-під податкової застави за наявності передбачених законом підстав.

Податкова застава є тимчасовим заходом податково-правового примусу, який крім головної забезпечувальної функції, виконує також функції припинення та відновлення. Зміст припиняючої функції податкової застави полягає в тому, що вона застосовується з метою спонукання платника податків до належного виконання необхідних дій шляхом автоматичного впровадження персональних організаційно-майнових обмежень. Відновлювальна функція податкової застави реалізується у разі невиконання платником податків обов’язку з погашення податкового боргу шляхом подальшого продажу активів, що перебувають у податковій заставі.

У підрозділі 2.2 "Податкова порука як спосіб забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів" звертається увага на те, що встановлена законом конструкція податкової поруки передбачає її спрямованість лише на забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів. Використання договору при забезпеченні виконання податкового обов’язку є специфічною ознакою податкової поруки в порівнянні з іншими забезпечувальними заходами. Дисертант переконаний, що впровадження договірних відносин при забезпеченні виконання обов’язку зі сплати податків і зборів зумовлено необхідністю гарантування належного рівня податкових надходжень. При цьому не має значення за рахунок чиїх саме коштів здійснюється сплата податкових платежів до публічних грошових фондів.