Понятие и виды налоговых правоотношений

1. Понятие и виды налоговых правоотношений

Характеристика  налогового правоотношения , в соответствии с которой законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.¹ Налоговое правоотношение представляет собой вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права. Следовательно, для него характерны все признаки финансового правоотношения, к которым, в частности, относятся следующие:

1) эти отношения  складываются в процессе проведения  финансовой деятельности, направленной на формирование, распределение, перераспределение и использование государственных и муниципальных фондов денежных средств, т.е. они носят распределительный характер;

2) их возникновение,  изменение и прекращение непосредственно связаны с нормативными правовыми актами, поскольку субъекты финансового права сами не вправе устанавливать либо прекращать названные отношения;

3) финансовые  правоотношения имеют денежный  характер;

4) эти отношения  имеют властный характер;

5) государство само непосредственно или в лице уполномоченных им субъектов выступает обязательной стороной названных отношений, что в сочетании с признаком властности свидетельствует об их властно-публичном характере.

Налоги выступают  основным методом собирания денежных средств в процессе осуществления финансовой деятельности. Поэтому возникающие налоговые отношения неразрывно связаны именно с объективной необходимостью для любого государства осуществления данного вида деятельности как важнейшего инструмента достижения стоящих перед ним общесоциальных, публичных целей и задач.

Непременным участником налоговых правоотношений выступают  государство или муниципальные  образования в лице своих уполномоченных органов. Так, отношения по установлению налогов, т.е. по определению сущностных элементов того или иного налога или сбора, возникают между органами законодательной (представительной) и исполнительной власти. Законодательством определены полномочия этих органов по разработке соответствующих законопроектов, их обсуждению и принятию.

Отношения по установлению и введению налогов и сборов возникают  также между Российской Федерацией и ее субъектами, органами местного самоуправления.²

Основными налоговыми отношениями из приведенного ранее  перечня являются отношения по взиманию налогов и сборов, в которых государство в лице своих налоговых органов тоже выступает в качестве их непременного участника.

В целом можно  сказать, что для налоговых отношений, как и для иных финансовых отношений, свойственен публично-правовой характер; властный, имущественный (денежный), обязательственный характер.

В то же время  налоговые правоотношения обладают и рядом специфических особенностей, которые отличают их от иных финансовых правоотношений.

Налоговые правоотношения отличаются, прежде всего, сферой финансовой деятельности, поскольку к ним относятся отношения, как отмечалось ранее, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий и бездействия их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Особая сфера  возникновения и существования  налоговых правоотношений обусловливает  и некоторые особенности их субъектно-объектного состава, например, участие налоговых органов, а также содержание как совокупности взаимосвязанных и взаимообусловленных прав и обязанностей сторон в названной сфере.

Налоговые правоотношения могут существовать лишь в правовой форме, т.е. «при наличии соответствующего закона, только в форме правоотношения», поскольку обязанность уплачивать налоги устанавливается только законодательно. Следовательно, правовая форма в данном случае является определяющей для возникновения, изменения или прекращения общественного отношения.

Более глубокому  пониманию сущности данного явления  способствует рассмотрение видов налоговых  правоотношений.

В юридической  литературе предлагаются различные  классифицирующие признаки.

В зависимости  от функций, выполняемых нормами  права, принято различать регулятивные и охранительные налоговые правоотношения. К первым могут быть отнесены отношения по установлению, введению, взиманию налогов и сборов. Ко второму виду относятся, в частности, отношения по привлечению к налоговой ответственности.

По характеру налоговых норм они делятся на отношения материальные и процессуальные. Если отношения по поводу исчисления, уплаты налога или сбора, выполнения иных налоговых обязанностей относятся к материальным, то отношения, связанные с порядком назначения, проведения налоговых проверок, особенностей привлечения к налоговой ответственности, порядком обжалования актов налоговых органов и т.п., можно отнести к процессуальным.

По субъектному  составу налоговые правоотношения можно подразделить на:

1) отношения,  возникающие между РФ и субъектами РФ; между РФ и муниципальными образованиями; между субъектами РФ и муниципальными образованиями — к ним относятся отношения по поводу установления и введения налогов и сборов;

2) отношения  между государством (муниципальными образованиями) в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, а также иными участниками налоговых правоотношений — по поводу взимания налогов и сборов, проведения налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности, а также обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

По характеру  межсубъектных связей они делятся  на отношения абсолютные и относительные. Под абсолютными правоотношениями в теории права понимаются те, в  которых точно определена лишь одна сторона. Например, отношения по установлению и введению налогов и сборов, в которых уполномоченный орган принимает соответствующий нормативный правовой акт, носящий обязательный характер для неопределенного числа субъектов. Относительными являются те правоотношения, в которых конкретные налогоплательщики выступают в качестве обязанных лиц, наделенных одновременно и соответствующими правами.

По содержанию они делятся на отношения, складывающиеся в процессе:

1) установления  и введения налогов и сборов;

2) взимания налогов и сборов;

3) проведения  налогового контроля;

4) привлечения  к ответственности за налоговые  правонарушения;

5) обжалования  актов налоговых органов, а  также действия (бездействия) их  должностных лиц.

По цели они  делятся на отношения основные и  обеспечительные (сопутствующие). Традиционно основными считаются отношения по взиманию, уплате налога или сбора. В то же время отношения, возникающие по поводу постановки на налоговый учет, по проведению налоговых проверок и т.п. принято рассматривать как вспомогательные, обеспечивающие выполнение обязанностей налогоплательщиком, предусмотренных налоговым законодательством.

Более глубокому  рассмотрению сущности налогового правоотношения способствует изучение его структуры, в которой также проявляются  как общие, так и специфические черты налогового правоотношения как разновидности финансовых правоотношений.

Как и любое  другое правоотношение, налоговое правоотношение имеет структуру, включающую следующие  элементы: субъекты, объекты и содержание.

Под субъектами правоотношения понимаются лица, между которыми возникают юридические связи, взаимоотношения по поводу достижения соответствующих целей. К ним относятся, с одной стороны, государство, муниципальное образование в лице налоговых органов или их должностных лиц, а с другой стороны — налогоплательщики, плательщики сборов и иные обязанные лица.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Функции налоговых правоотношений

 

В теории права  общепринято разделение норм-правил по функциональному критерию на регулятивные и охранительные. В то время как  регулятивные нормы устанавливают права и обязанности субъектов налогового права, охранительные – обеспечивают защиту налогового правопорядка, предусматривая «последствия неисполнения норм регулятивного налогового права» ³. Тем самым регулятивные нормы направлены на организацию налоговых отношений, а охранительные – на их охрану, ведь уже сама по себе угроза негативных последствий, исходящая от них, выступает мощным профилактическим средством обеспечить «надлежащее исполнение участниками налоговых отношений предписаний норм налогового права»⁴. Большинство налогово-правовых норм имеют регулятивный характер. Причем нередко регулятивным нормам налогового права соответствуют охранительные нормы иных отраслей права, чаще всего уголовного, административного, гражданского.

И регулятивные, и охранительные нормы, за редчайшими исключениями, имеют двухэлементную структуру и строятся по формуле  «если – то». Однако состав элементов  у них различен: регулятивные нормы  состоят из гипотезы и диспозиции, охранительные – из гипотезы и санкции. Гипотеза охранительной нормы всегда описывает факт правонарушения, за которое, собственно говоря, нарушитель и обязан претерпеть негативные последствия, предусмотренные второй частью нормы, т.е. санкцией. Поскольку правонарушение, закрепленное в гипотезе охранительной нормы, есть не что иное, как нарушение диспозиции соответствующей регулятивной нормы, такую гипотезу нередко называют «гипотезой особого рода», «отрицанием диспозиции», «антидиспозицией».⁵

К примеру, если банк совершит действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа (гипотеза), то он обязан понести неблагоприятные последствия в виде штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы (санкция) (п. 2 ст. 135 НК РФ). Данная охранительная норма предполагает существование регулятивной нормы, запрещающей банкам совершать соответствующие действия: «Если в банке находится поручение налогового органа (гипотеза), то запрещается совершать действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (диспозиция)», причем именно факт нарушения диспозиции этой нормы составляет гипотезу нормы охранительной. Скомбинировав регулятивную и охранительную нормы, мы получаем нормативно-логическую конструкцию, сформированную по формуле «если – то – иначе». В полном виде такая конструкция должна состоять из четырех элементов, а именно: (1) гипотеза регулятивной нормы – (2) диспозиция регулятивной нормы – (3) гипотеза охранительной нормы (антидиспозиция) – (4) санкция охранительной нормы. Если адресатом нормативного предписания является не потенциальный нарушитель, а властный субъект, то норма из охранительной трансформируется в регулятивную, а ее вторая часть – из санкции в диспозицию.

Используя социологический  подход к анализу структуры правовой нормы, Т.В. Дуран подчеркивает мотивационные  различия в поведении субъектов, которым санкция адресуется: «Санкция с точки зрения осуществляющего ее лица представляет собой цель; с точки зрения лица, на которого она направлена, санкция значима своими нежелательными результатами, которые должны порождать отрицательную мотивацию, препятствовать совершению нежелательных действий. Таким образом, в основе санкции лежит корреляция между внешним воздействием и его мотивирующим значением, его субъективным переживанием».⁶

Полагаем, что  дифференциация норм-правил на регулятивные и охранительные носит во многом условный характер, поскольку охранительные  нормы помимо собственно охранительной  выполняют в отношении своих  адресатов одновременно и регулятивную функцию – запрещают поведение, признаваемое законодателем неправомерным. То есть такие нормы имеют двойственную природу: они одновременно и регулируют общественные отношения, и охраняют правопорядок. В юридической литературе давно помечено, что охрана – один из способов регулирования, вследствие чего одну и ту же норму одновременно можно назвать и регулятивной, и охранительной.⁷ По верному замечанию М.Ю. Орлова, охранительные нормы налогового права объединяет то, что «они регулируют меры государственного принуждения к правонарушителям, а сами меры рассматриваются как реакция государства на нарушение законодательства о налогах и сборах».⁸ Поэтому правильнее именовать их регулятивно-охранительными.

 

 

Традиционно считается, что «охранительные нормы производны от регулятивных»⁹ и всегда «сопровождают» последние, т. е. в нормативном массиве всегда можно отыскать регулятивную норму, которую «поддерживает» та или иная охранительная норма. «Принудительная норма всегда производна от регулятивной нормы, предусматривающей юридическую обязанность субъекта и находится с ней в неразрывной связи. Норма принуждения не может существовать сама по себе. Ее задача – обеспечить действие регулятивной нормы права в части исполнения субъектом обязанности».¹⁰ Таким образом, охранительные нормы действительно «существуют» в связке с регулятивными, образуя вместе с ними устойчивые ассоциации. Однако способ оформления регулятивных норм может быть различным: они либо прямо выражаются в нормативном тексте, либо выводятся логическим путем из содержания охранительной нормы права.

В качестве иллюстрации  приведем уже многократно рассмотренную  охранительную норму, изложенную в  п. 1 ст. 129 НК РФ: «Отказ эксперта, переводчика  или специалиста от участия в  проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей». В отношении переводчика соответствующая регулятивная норма закреплена в п. 3 ст. 97 НК РФ: переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. Это позволило нам сформулировать нормативно-логическую конструкцию из двух правовых норм – регулятивной (п. 3 ст. 97) и охранительной (п. 1 ст. 129): «Если лицо назначено переводчиком (гипотеза), оно обязано участвовать в налоговой проверке, т.е. явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод (диспозиция), в противном случае с переводчика должен быть взыскан штраф в размере 500 рублей (санкция)».