Проблемы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц

- защищенность доходов не только  бюджета, но и налогоплательщиков  от инфляции. Действующая система налогообложения учитывает фактор инфляции только в интересах бюджета. Очевидно, что действующая система налогообложения в России не отвечает ни одному из перечисленных критериев.

Несмотря на неоднозначные результаты налоговой реформы, положительным  является тот факт, что в России в отличие от предыдущего периода  появилась работоспособная (пусть  и несовершенная) налоговая системар.

Как известно, налоги не только обеспечивают финансовые потребности  национального государства, но и  служат эффективным инструментом госрегулирования социально-экономических отношений. А значит, построение (определение  и право-обеспечение конкретных атрибутов) каждого из входящих в  налоговую систему любой страны налогов должно максимально способствовать наиболее полной реализации его регулятивных функций. Это касается и налогов, взимаемых с физических лиц, включая  НДФЛ.

В российской налоговой системе (как и в налоговых системах других стран) число налогов, взимаемых  с граждан в качестве физических лиц, ограничено. Наиболее распространены НДФЛ, налог на имущество физических лиц, а также транспортный и земельный  налоги.

Между тем, из четырех отмеченных выше социальных налогов именно налог  на имущество граждан и транспортный налог менее всего подходят на роль регуляторов перераспределения  доходов физических лиц, ибо обладатель дорогого жилья или автомобиля вовсе  не обязательно является богатым  человеком: значительное число граждан  в свое время получило от государства  дорогие, согласно нынешним меркам, квартиры; кто-то располагает элитным жилищем  или новейшей иномаркой, доставшимися по наследству; само по себе обладание  подобного рода объектами вовсе  не гарантирует устойчивости бизнес-деятельности их хозяина; и т.п. Для выполнения регулятивной функции оптимален  именно НДФЛ, занимающий особое положение  в ряду налогов, уплачиваемых гражданами:

Во-первых, это самый массовый из всех известных мировой практике социальных налогов.

Во-вторых, именно размер денежного  дохода прежде всего характеризует  при прочих равных, в первую очередь  ценовых, условиях благосостояние гражданина, а значит, и его способность  выполнять налоговые обязательства.

Однако реализация распределительной  функции НДФЛ невозможна на основе задействования «плоской» шкалы  обложения индивидуальных доходов: при использовании соответствующей  универсальной ставки игнорируется наличие у определенного контингента  граждан крупных (сверхкрупных) доходов  и исключается их повышенное налоговое  изъятие. Параметры нынешней «закритической»  доходной дифференциации населения  постсоветской России хорошо известны (в 2006 г., согласно официальным статданным, 50% общего объема его денежных доходов  концентрировались у 20 его процентов; коэффициент фондов вплотную приблизился  к 15, т.е. на долю 10% наиболее обеспеченного  населения пришлись 30%, а наименее обеспеченного - 2% совокупных доходов; и т.п. ), и то, что в этом беспрецедентном  расслоении немалую роль сыграло  осуществленное в 2001 г. резкое снижение ставки НДФЛ для самой высокодоходной группы россиян, связанное с введением  рассматриваемой универсальной  ставки, несомненно. Понятна и императивность применения для реализации регулятивно-перераспределительной  функции НДФЛ по критерию социальной справедливости прогрессивной шкалы  ставок обложения личных доходов.

В перечне аргументов противников  прогрессии подоходного налогообложения  наиболее часто фигурируют следующие.

1) При «плоской» шкале более состоятельные граждане платят и более высокую абсолютную сумму налога, что и обеспечивает социальную справедливость. Между тем нелепо отрицать, что для российского налогоплательщика, получающего месячную заработную плату, к примеру, в размере 8,0 тыс. руб., уплаченные в виде НДФЛ 1,04 тыс. несоизмеримо более весомы в смысле негативного влияния на благосостояние, чем, скажем, 104 тыс. для налогоплательщика с месячным доходом в 800 тыс. руб.

2) Использование единой сниженной ставки НДФЛ противодействует применению получивших широкое распространение «серых» форм выплаты заработной платы, связанных с сокрытием фактического фонда оплаты труда, т.е. с фальсификацией налоговой базы. Однако не секрет, что соответствующее ее занижение изначально провоцировалось (и ныне провоцируется) не только и не столько уровнем ставок подоходного налога, сколько действовавшими до принятия 23-й главы Налогового кодекса РФ критически высокими ставками отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды (ныне - ставкой единого социального налога). Следует иметь в виду, что работодателю в конечном счете не так уж важно, по какой ставке и в каком размере будет уплачен налог с дохода, получаемого его наемными работниками (если же его это все-таки волнует, то, во всяком случае, не в той мере, чтобы идти на столь грубое нарушение законодательства, как сокрытие истинных доходов работников). Другое дело - отчисления в социальные фонды и заменивший первые единый социальный налог (ЕСН): эти платежи производятся «из собственного кармана» работодателя, уменьшая его прибыль.

3) Ликвидация прогрессии налогообложения доходов физических лиц устраняет стимулы сокрытия наиболее богатыми слоями общества своих огромных денежных доходов. Авторы данного аргумента, с одной стороны, указывают на тот факт, что до 2001 г. примерно 95% бюджетных доходов от рассматриваемого налога приходились на его вычеты из доходов граждан налоговыми агентами государства, и только 5% поступали по итоговым годовым декларациям. С другой стороны, - приводят цифры существенного прироста поступлений в консолидированный бюджет от НДФЛ, начиная с первого года использования «плоской» шкалы. Действительно, в 2001 г. они выросли на 46% при общем увеличении налоговых поступлений на 37%; соответствующие показатели-2002 - 40 и 34% (в последующие годы темпы прироста того и другого почти выровнялись). Но влияние «плоской шкалы» на приведенную соотносительную динамику двух показателей, если и имело место, то было минимальным; опережающий рост бюджетных поступлений по линии НДФЛ обусловливался совсем иными факторами. С 2001 г., во-первых, началось обложение налогом на доходы физических лиц работников правоохранительных органов и военнослужащих (ранее от него освобожденных), и численность его плательщиков единовременно выросла более чем на 0,7 млн. человек. Во-вторых, сказалось действие регрессивной шкалы ставок ЕСН. В-третьих, с 1 января 2002 г. была существенно - с 35 до 25% - снижена ставка налога на прибыль организаций, в связи с чем на предприятиях корпоративного сектора высвободились значительные ресурсы, часть которых стала источником роста заработной платы работников компаний.

Национальная налоговая  система должна быть целостной (ибо  все отдельные налоги тесно связаны  в аспектах облагаемой базы и объектов обложения), а непродуманность при  установлении их ставок, несопряженность  последних создает условия для  применения различного рода «серых»  схем, позволяющих без формального нарушения действующего законодательства существенно уменьшать налоговые обязательства.

Одна из подобных схем состоит  в следующем. Группа относительно крупных  организаций налогоплательщиков создает  состоящую из их акционеров и руководителей  «управляющую компанию», которой за якобы оказанные управленческие услуги перечисляются огромные средства, резко уменьшающие прибыль учредителей. В результате, с одной стороны, значительно снижается размер уплачиваемого  последними налога на прибыль (по ставке 24%), с другой стороны, таковой вообще не платит «управляющая компания», ибо  все полученные ею финансовые ресурсы  идут на заработную плату ее персонала, уплачивающего НДФЛ по 13-процентной ставке. Но и это еще не вся  корпоративная «экономия» (не все  потери государства): поскольку «душевая»  заработная плата персонала «управляющей компании» достигает миллиона рублей в месяц, эта организация в  соответствии со статьей 241 главы 24 НК РФ, посвященной ЕСН, платит последний  по минимальной - двухпроцентной - ставке⁶.

В связи с этим хотелось бы в очередной раз констатировать два обстоятельства, акцентируемые  многими авторами. Во-первых, «плоская»  шкала подоходного налога в мире практически не применяется. Во-вторых, законодательно установленная и  применяемая в РФ с 2001 г. универсальная 13-процентная ставка НДФЛ демонстрирует  беспрецедентную приверженность нынешних российских властей идеям либерализма. Так, в США максимальная ставка подоходного  налога равна 31%, во Франции – 54%, а  в Дании - 63%, причем в бюджетах названных  стран поступления от него доминируют, достигая 60% общих сумм налоговых  доходов.

Есть и третий важный «сопоставительно-межстрановой»  момент: установив с 2001 г. «плоскую»  шкалу НДФЛ, законодатели одновременно радикально либерализовали (фактически отменили) режим предоставления гражданами налоговых деклараций (обязательного  в развитых странах). Это в ощутимой мере разгрузило и налоговые органы, высвободив время их сотрудников  для выполнения других важных функций, и самих налогоплательщиков, отменив  необходимость ежегодных заполнения и сдачи соответствующих «форм». Налоговая декларация, в свою очередь, документ, подтверждающий легальность  осуществляемых гражданином расходов (госконтроль за которыми уже законодательно санкционирован).

В соответствии с Федеральным  законом «Об упрощенном порядке  декларирования доходов физическими  лицами», принятым в 2006 году, в стране была объявлена «налоговая амнистия», которая продлилась до 1 января 2008 г. Цель данной акции - дать гражданам  возможность легализовать ранее  полученные доходы, с которых не был уплачен НДФЛ.

Опыт «цивилизованных  стран» свидетельствует о том, что  обеспечить полную, стопроцентную, собираемость подоходного налога практически  невозможно; более или менее достоверное  выявление истинных доходов конкретного  налогоплательщика предполагает осуществление  контроля за его расходами.

В качестве самого массового  налога с населения НДФЛ более  равномерно, нежели любой другой налог, «распределен» по территории страны. Обладая статусом федерального налога, он в своей большей части зачисляется  в территориальные бюджеты. В  настоящее время действующий  порядок бюджетной аккумуляции  подоходного налога подвергается критике  со стороны ученых и практиков. Один из полемических сюжетов связан с  нынешним порядком уплаты НДФЛ по месту  работы: поскольку расходы на образование, здравоохранение и на удовлетворение других социальных потребностей работников осуществляются по месту их проживания, возникает вопрос о соответствующем  изменении действующего порядка. Причем, если раньше этот вопрос ставили главным  образом органы власти территорий, примыкающих к крупным городам (где работают многие жители этих районов), то с началом развертывания в  стране реформы местного самоуправления его в самой острой форме поднимают  администрации многих муниципальных  образований (в том числе поселений), число которых в стране резко  увеличивается и которые испытывают большие трудности с финансированием  первоочередных нужд населения.

Применительно к порядку  исчисления и уплаты НДФЛ можно отметить и другие нерешенные проблемы (в  том числе связанные с льготированием, с обложением индивидуальных предпринимателей). Их необходимо анализировать и по итогам анализа разрабатывать рекомендации в отношении совершенствования  подоходного налогообложения населения. Без решения охарактеризованных выше ключевых проблем в отношении  НДФЛ налоговую реформу, нельзя считать  завершенной.

Налог на доходы физических лиц существовал на протяжении всего  развития отечественной налоговой  системы. И, как ни странно, на практике он вызывает не меньше вопросов, чем  исчисление НДС или налога на прибыль. Разве что налоговые последствия  могут оказаться не столь значительными  для бюджета.

Еще раз повторим, что  плательщиками НДФЛ являются физические лица - налоговые резиденты и налоговые  нерезиденты. Причем первые платят налог  с доходов, полученных от источников как в России, так и за ее пределами, а вторые - только с доходов, полученных от источников в России (ст. 209 НК РФ).

Достаточно часто на практике возникает вопрос с налогообложением доходов иностранных сотрудников, которых все чаще привлекают российские организации. Порядок удержания  НДФЛ с заработной платы сотрудника-иностранца зависит от трех обстоятельств. Во-первых, от того, является ли иностранец налоговым  резидентом. Во-вторых, является ли местом его работы территория РФ или территория иностранного государства. В-третьих, имеется ли договор об устранении двойного налогообложения между  Россией и тем государством, гражданином  которого является сотрудник-иностранец.

К налоговым резидентам относятся  физические лица, которые фактически находятся на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 месяцев, следующих  подряд (п. 2 ст. 207 НК РФ). Период нахождения иностранца в России не прерывается  на период его выезда за пределы  РФ для краткосрочного (менее шести  месяцев) лечения или обучения. При  подсчете 183 календарных дней другие периоды нахождения за пределами  РФ независимо от цели выезда (выполнение трудовых обязанностей или семейные обстоятельства) не учитываются.

Подсчет необходимого срока  начинается со дня, следующего за днем въезда иностранца на территорию России (ст. 6.1 НК РФ). Следовательно, день въезда иностранца в страну при подсчете не учитывается, а день отъезда за пределы РФ включается в количество дней фактического нахождения в России.

Если по итогам 2008 г. работник имел статус налогового резидента, то этот статус сохраняется и в течение  января 2009 г. Ведь организация должна учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном  году) и продолжающийся в другом.

Статус иностранного сотрудника следует определять на дату выплаты  дохода, то есть на последний день месяца, за который сотруднику начислен доход.

Если в течение налогового периода (например, за шесть месяцев) число дней пребывания сотрудника в  России достигло 183, статус налогового резидента такого сотрудника по итогам данного налогового периода измениться уже не может. Поэтому проверка статуса  в дальнейшем не имеет смысла. Если по итогам года физическое лицо будет  признано налоговым резидентом РФ, то на начало следующего налогового периода  указанный сотрудник также будет  признаваться налоговым резидентом РФ.