Уклонение от уплаты налогов: методы пресечения

В п. 9 постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64¹⁵ приведены наиболее типичные способы совершения преступления в этой форме.

Моментом окончания преступления является фактическая неуплата налогов  в срок, установленный налоговым  законодательством.

Состав рассматриваемого преступления является материальным. Ущерб причиняется  в связи с неуплатой налогов и (или) сборов в крупном размере. Крупным размером признается сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,8 млн. руб. При этом следует учитывать, что период "в пределах трех финансовых лет подряд" может быть и меньше трех лет (два года, один год); таковым может быть любой непрерывный период не более трех лет, если сумма достигает размера 600 000 руб., превышает 10% подлежащих уплате за избранный период налогов и сборов, при этом не истекли сроки давности, установленные законом. При ущербе в сумме 1,8 млн. руб. не требуется определять процентную долю неуплаченных налогов к общей сумме налогов и сборов, подлежащей уплате¹⁶.

Субъективная сторона  характеризуется только прямым умыслом  и специальной целью - полной или  частичной неуплатой налогов  и сборов, т.е. лицо осознает общественную опасность своего деяния, связанного с уклонением от уплаты налогов и сборов, и желает их совершить¹⁷.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является достигшее 16-летнего возраста вменяемое физическое лицо, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным.

Субъектом преступления, ответственность  за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ¹⁸.

В тех случаях, когда  лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ - как его пособника, при условии что он сознавал свое участие в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

Особо крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 9 млн. руб¹⁹.

В п. 2 примеч. к ст. 198 УК РФ предусмотрен специальный случай освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием. Исходя из позиции судебной практики, по смыслу закона впервые совершившим преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, следует считать лицо, совершившее одно или несколько таких тождественных преступлений, ни за одно из которых оно ранее не было осуждено, либо лицо, предыдущий приговор в отношении которого не вступил в законную силу. Руководствуясь этим, достаточно спорным подходом, лицо может совершить множество преступных деяний, даже в процессе расследования в отношении него уголовного дела по комментируемой статье (по предыдущим случаям совершения тождественных преступлений), и все они будут считаться совершенными впервые.

Более точным представляется такое понимание совершенного впервые преступления: лицо впервые совершает преступление, если за ранее совершенное тождественное преступление оно было в установленном законом порядке освобождено (или должно быть освобождено в связи с истечением сроков давности) от уголовной ответственности, в том числе и в связи с применением примечания к ст. 198 УК РФ, либо судимость за ранее совершенное лицом преступление была погашена или снята.

По смыслу положений ст. 28.1 УПК, указание в примечании в числе условий для освобождения от ответственности на полную уплату лицом суммы недоимки, соответствующих пеней, а также штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ, означает, что лицо возмещает ущерб исходя из размера недоимки, установленного налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу, и размера пеней и штрафов, не только определяемого в соответствии с НК, но и отраженного в соответствующем решении налогового органа либо в заключении эксперта по уголовному делу. В противном случае лицо, исчислив размер пени и штрафов самостоятельно, и уплатив их в меньшей чем надлежит сумме, неосновательно станет рассчитывать на освобождение от уголовной ответственности²⁰.

Рассмотрим пример из судебной практики:

«Приговором Невинномысского городского суда Ставропольского  края от 22.11.2004 Береговой Д.М. оправдан за отсутствием в его деянии состава  преступления, предусмотренного частью 2 статьи 198 Уголовного кодекса Российской Федерации.

В указанные сроки в добровольном порядке предприниматель не уплатил налоги, пени и штрафы, что явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд.

Предприниматель обратился в суд со встречным  иском, в котором просил суд оставить требования налоговой инспекции без удовлетворения и прекратить производство по делу N А63-449/2005-С4.

Как следует  из материалов дела, 24.10.2001 предприниматель  и ООО "Компания N-Телеком" заключили  договор поручения N 15-56. Из данного  договора следует, что дилер (ООО "Компания N-Телеком") поручает субдилеру (Береговому Д.М.) совершать от имени оператора (ЗАО "СтавТелеСот") юридические действия в виде заключения с абонентами договоров на оказание услуг сотовой связи, а также осуществлять фактические действия в виде осуществления подключения абонентов к сети оператора, приема наличных авансовых платежей от абонентов оператора, текущего обслуживания абонентов.

В течение 2002-2003 года предприниматель на основании  субдилерского договора N 04/2-1 от 01.01.2002 и N 4/2 от 01.01.2003, заключённого им с дилером ЗАО "Мобиком-Кавказ" - ООО "Арс-Нова", занимался предпринимательской деятельностью по продвижению на рынок услуг сотовой радиотелефонной связи, а так же оказывал услуги по подключению абонентов к радиотелефонным сетям ЗАО "Мобиком-Кавказ", ЗАО "СтавТелеСот", т.е. по реализации sim-карт и карт авансовых платежей. Получая за плату sim-карты с последующей передачей их абонентам, предприниматель не осуществлял розничную торговлю, поскольку sim -карта в этом случае является средством доступа к услугам связи. Предприниматель фактически осуществлял агентскую деятельность в интересах ЗАО "Мобиком-Кавказ", ЗАО "СтавТелеСот", получая агентское вознаграждение. Фактически его деятельность в рамках данных договоров можно определить как деятельность посредника между оператором мобильной связи и потребителем.

Предусмотренная Налоговым кодексом Российской Федерации  ответственность за деяние, совершенное  физическим лицом, наступает, если это  деяние не содержит признаков состава  преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации (пункт 3 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации).

При таких  обстоятельствах подлежит отклонению довод предпринимателя о тождестве  споров, рассмотренных Невинномысским городским судом Ставропольского края о привлечении Берегового Д.М. к уголовной ответственности по части 2 статьи 198 Уголовного кодекса Российской Федерации и Арбитражным судом Ставропольского края о взыскании с предпринимателя Берегового Д.М. налогов, пеней и штрафов по правилам Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, принимая во внимание все обстоятельства, имеющие существенное значение для  разрешения спора, апелляционный суд  считает, что обжалуемое решение  суда является законным и обоснованным.

На основании  изложенного, руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд постановил Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 02.12.2009 по делу N А63-449/2005-С4-9 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения»²¹.

2.2. Ответственность за уклонение от уплаты налогов юридических лиц

Уголовная ответственность  за уклонение от уплаты налогов или  сборов с юридического лица определена в статье 199 УК РФ²².

Непосредственным объектом преступления являются общественные отношения  в сфере формирования бюджета  за счет взимания налогов и сборов.

Предметом преступления, как и предметом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, являются денежные средства в виде налогов и сборов. При этом речь в данном случае о неуплаченных денежных средствах в виде налогов и сборов²³.

В ст. 48 ГК РФ содержится определение юридического лица, на основе которого создаются и функционируют различные виды юридических лиц, предусмотренные законом. Независимо от того, к какому виду относится юридическое лицо, оно должно удовлетворять критериям (признакам), указанным в данном определении.

В п. 1 ст. 48 ГК РФ названы следующие признаки юридического лица.

Юридическое лицо - это  организация, имеющая самостоятельный  правовой статус, отделенный от правового  статуса создавших ее или входящих в ее состав учредителей (участников). При этом под организацией понимается определенная указанная в законе структура (организационно-правовая форма), являющаяся субъектом гражданского права.

Организация, считающаяся  юридическим лицом, должна иметь  обособленное от ее учредителей (участников) имущество.

Организация, считающаяся  юридическим лицом, отвечает по своим  обязательствам принадлежащим ей имуществом.

Организация, считающаяся  юридическим лицом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные  права и нести обязанности, т.е. выступать в качестве самостоятельного субъекта гражданского оборота и, как следствие, быть истцом и ответчиком в суде²⁴.

К организациям, относятся  все указанные в налоговом  законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.

Объект преступного  посягательства - финансовые интересы государства, общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет налогов и сборов, уплачиваемых организациями.

С объективной стороны  преступление выражается в уклонении  от уплаты налогов и (или) сборов с  организации только указанными в законе способами, которые аналогичны тем, которые определены в ст. 198 УК РФ²⁵.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, являются руководитель и главный бухгалтер, иные работники организации, уполномоченные подписывать документы, упомянутые в ст. 199 УК РФ, и виновные в том, что в результате юридическое лицо-налогоплательщик уклоняется от уплаты налогов. Уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ наступает с 16 лет (хотя виновные чаще всего более зрелого возраста).

Субъективная сторона данного преступления характеризуется умышленной формой вины.

В качестве квалифицирующих (т.е. усиливающих ответственность) признаков уклонения от уплаты налогов (сборов):

а) признается совершение этого деяния группой лиц по предварительному сговору. Иначе говоря, в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов участвуют два и более лица (например, руководитель, главный бухгалтер, учредители ЮЛ, иные лица вместе с ними и т.д.), заранее договорившиеся о совместном совершении анализируемого деяния;

б) не признается более совершение этого деяния лицом, ранее судимым за:

- уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организации (т.е. по любой из частей ст. 199 УК РФ);

- уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физического лица (ст. 194 УК РФ);

- уклонение от уплаты физическим лицом налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды²⁶.

Правильному применению ст. 199 УК РФ будет способствовать учет следующих разъяснений, данных Пленумом Верховного Суда в Постановлении N 64²⁷:

1) ответственность по ст. 198 и 199 УК наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов РФ и местных налогов;

2) к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации - налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер, при отсутствии в штате главного бухгалтера) в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное следует квалифицировать по п. "а" части 2 ст. 199, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и сборов с организации. Иные служащие организации, оформляющие например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ, как пособники, умышленно содействовавшие совершению данного преступления. Лицо, организовавшее совершение преступления. Предусмотренного ст. 199 УК РФ либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) или иных сотрудников организации, а равно содействовавшие совершению преступления советами, указаниями, и т.п. несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель или пособник;